Samo zawarcie umowy użyczenia nie generuje podatku naliczonego do odliczenia u przedsiębiorczyni, nawet jeżeli w związku z zawarciem tej umowy poniosłaby ona jakieś wydatki i otrzymała faktury.

Przedsiębiorczyni (zarejestrowana jako podatnik VAT czynny) oddała na okres dwóch lat, od 1 kwietnia 2022 r., na podstawie umowy użyczenia synowi (również prowadzącemu działalność gospodarczą i zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny) nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym. Umowy z dostawcami mediów (prąd, gaz, woda/odbiór ścieków) zostały podpisane przez biorącego w użyczenie, tj. syna. Oddanie tej nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia wynika z pobudek osobistych, nie jest związane z żadną relacją gospodarczą pomiędzy firmami matki i syna. Przedsiębiorczyni nabyła nieruchomość w grudniu 2014 r. od firmy X. Dostawa ta korzystała ze zwolnienia z VAT, przy nabyciu nie wystąpił zatem podatek naliczony. Budynek został oddany do używania przez przedsiębiorczynię w grudniu 2014 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkowa wyniosła 600 tys. zł. Matka amortyzuje budynek metodą liniową z zastosowaniem 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej, a odpisy amortyzacyjne są dokonywane za okresy miesięczne. Od momentu nabycia na budynek nie były ponoszone żadne nakłady o charakterze ulepszeniowym. W grudniu 2014 r. do środków trwałych firmy przedsiębiorczyni został wprowadzony także grunt, na którym jest posadowiony budynek, lecz nie podlega on amortyzacji. Wartość początkowa gruntu wynosi 124 tys. zł. Zarówno matka, jak i jej syn rozliczają się z podatku dochodowego na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Oboje rozliczają VAT oraz zaliczki na PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinni oni rozliczyć tę umowę użyczenia na gruncie VAT i PIT?
VAT
Rozliczenie u przedsiębiorczyni (matki)
Zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności odpłatne (dostawy towarów i świadczenie usług), lecz w niektórych sytuacjach również czynności nieodpłatne mogą podlegać opodatkowaniu VAT. W przypadku usług kwestię tę regulują art. 8 ust. 2, 5 i 6 ustawy o VAT. Przy czym art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT odnoszą się do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych, a zatem nie mają znaczenia w analizowanej sprawie. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Wyjaśnijmy, że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 kodeksu cywilnego). W analizowanej sprawie przedmiotem umowy użyczenia są składniki majątku (środki trwałe) stanowiące część przedsiębiorstwa matki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że oddanie tej nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia wynika wyłącznie z pobudek osobistych, nie jest związane z żadną relacją gospodarczą pomiędzy firmami matki i syna. W przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (tj. jak w analizowanej sprawie oddania do używania na podstawie umowy użyczenia nieruchomości, a zatem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) podlega opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorczyni nabyła tę nieruchomość w marcu 2014 r. od firmy X, a dostawa korzystała ze zwolnieniem z VAT, więc przy nabyciu nie wystąpił podatek naliczony. Zatem matce nie przysługiwało (w ogóle) przy nabyciu tej nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym oddanie tej nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia synowi (prowadzącemu także działalność gospodarczą) nie podlega opodatkowaniu VAT.
Czynności tej nie dokumentujemy zatem na potrzeby VAT (dowodem wewnętrznym) i nie ujmujemy w prowadzanej ewidencji i JPK_VAT.
Podkreślenia wymaga, że umowy z dostawcami mediów zawarł samodzielnie biorący w użyczenie (tj. syn). Zatem nawet te opłaty nie są refakturowane przez przedsiębiorczynię. Rozumiem, że nie są refakturowane żadne inne opłaty, a zatem umowa użyczenia jest faktycznie bezpłatna.
Uwaga!Samo zawarcie umowy użyczenia nie generuje podatku naliczonego do odliczenia u przedsiębiorczyni, nawet jeżeli w związku z zawarciem tej umowy poniosłaby ona jakieś wydatki i otrzymała faktury.
Rozliczenie u przedsiębiorcy (syna)
Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną, a w analizowanej sprawie także nie podlega u matki opodatkowaniu VAT, dlatego po stronie biorącego w użyczenie (tj. syna) nie powstanie podatek naliczony. Zatem umowa użyczenia jest dla przedsiębiorcy (syna) neutralna na gruncie VAT i nie podlega wykazaniu w JPK_VAT.
Uwaga!Nabycie mediów (na podstawie umów zawartych przez biorącego w użyczenie) z ich dostawcami stanowi odrębne czynności. W ich przypadku przedsiębiorcy (synowi) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych (zob. art. 86, 88, 90 i 91 ustawy o VAT). ©℗
PIT
Rozliczenie przychodów u matki
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Po stronie użyczającego nie wystąpią więc żadne przysporzenia. Zatem w związku z oddaniem nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia synowi nie powstanie po stronie przedsiębiorczyni (matki) przychód podatkowy.
Rozliczenie kosztów u matki
Samo zawarcie umowy użyczenia nie generuje kosztów uzyskania przychodów dla przedsiębiorczyni związanych z działalnością gospodarczą, nawet jeżeli w związku z zawarciem tej umowy poniosłaby ona jakieś wydatki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budynek biurowy został zaliczony do środków trwałych firmy matki w grudniu 2014 r. i jest amortyzowany metodą liniową z zastosowaniem ustawowej 2,5-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej (wartość początkowa wynosi 600 000 zł). Metoda liniowa amortyzacji polega na tym, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (zob. art. 22i ust. 1 ustawy o PIT). Należy wskazać, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu) do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego od przedmiotowego budynku przedsiębiorczyni mogła dokonać w styczniu 2015 r., a biorąc pod uwagę 40-letni okres amortyzacji tego budynku (roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc.), ostatniego odpisu amortyzacyjnego – o ile wczesnej nie dojdzie do zbycia nieruchomości ewentualnie obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej w metodzie liniowej – przedsiębiorczyni będzie mogła dokonać w grudniu 2054 r. Tak więc obecnie budynek nie jest całkowicie zamortyzowany. Oddanie budynku do używania na podstawie umowy użyczenia nie zawiesza (nie przerywa) amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne od budynku powinny być dokonywane także za okres oddania nieruchomości do używania synowi na podstawie umowy użyczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by były spełnione przesłanki do zastosowania art. 22c pkt 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności).
Wartość początkowa budynku biurowego to 600 000 zł, a roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 1250 zł (600 000 zł × 2,5 proc. : 12 = 1250 zł). Za każdy miesiąc, w którym nieruchomość będzie oddana do używania na podstawie umowy użyczenia synowi, przedsiębiorczyni powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego budynku w kwocie 1250 zł.
Odpisy amortyzacyjne, które będą dokonywane za okres oddania budynku do używania na podstawie umowy użyczenia, nie będą jednak kosztem uzyskania przychodów dla przedsiębiorczyni. Podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie oddanie tej nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia wynika wyłącznie z pobudek osobistych, nie jest związane z żadną relacją gospodarczą pomiędzy firmami matki i syna. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem podatkowym mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT. Z kolei, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.
Uwaga!Odpisy amortyzacyjne dokonane za okres używania (czyli te niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) nie będą mógłby być kosztem uzyskania przychodów w przypadku ewentualnej sprzedaży tej nieruchomości stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.
Środkiem trwałym ( od grudnia 2014 r.) jest również grunt, on nie podlega amortyzacji, a zatem w jego przypadku nie zachodzi potrzeba wyłączania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.
Rozliczenie przychodów u syna
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a ustawy o PIT. W związku z otrzymaniem do nieodpłatnego używania nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia powstanie po stronie przedsiębiorcy (syna) przychód z działalności gospodarczej.
Jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, to ich wartość pieniężną ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT). Na potrzeby schematu rozliczenia założymy, że potencjalna wartość czynszu najmu tej nieruchomości wyniosłaby 8000 zł miesięcznie, a zatem przychód przedsiębiorcy wyniósłby 8000 zł miesięcznie. Przychód ten będzie korzystał jednak ze zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, ponieważ przedsiębiorca otrzyma te nieodpłatne świadczenie od matki, tj. osoby zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o PIT. Zastrzeżenie wskazane w art. 21 ust. 20 ustawy o PIT dotyczy przychodów ze stosunku pracy, a więc nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku. Od wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez syna nie trzeba będzie zapłacić PIT, a wartości tego świadczenia nie wykazuje on po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania art. 14 ust. 2g ustawy o PIT, gdyż dotyczy transakcji kontrolowanej, oraz art. 21 ust. 1 pkt 125a ustawy o PIT, ponieważ dotyczy świadczeń otrzymanych przez przedsiębiorstwo w spadku.
Rozliczenie kosztów u syna
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, to powinien spełniać łącznie następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W związku z otrzymaniem nieruchomości do używania na podstawie umowy użyczenia nie powstaną zatem po stronie przedsiębiorcy (syna) koszty uzyskania przychodów, gdyż korzysta on z nieruchomości bezpłatnie, czyli nie ponosi żadnych wydatków.
Uwaga! Nabycie mediów (na podstawie umów zawartych przez biorącego w użyczenie) z dostawcami mediów stanowi odrębne czynności. W ich przypadku przedsiębiorcy (synowi) będzie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 22–23 ustawy o PIT. ©℗
Schemat rozliczenia umowy użyczenia u matki i syna* ©℗
Matka (przedsiębiorczyni) Syn (przedsiębiorca)
1. Jaki podatek
PIT
Przychody Nie wystąpią 8000 zł (zwolnione z PIT)
Koszty Nie wystąpią, ale matka musi pamiętać, że dokonywane odpisy amortyzacyjne od użyczonego budynku w kwocie 1250 zł za cały okres trwania umowy użyczenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Nie wystąpią
Zaliczka na PIT Nie wystąpi Nie wystąpi, z uwagi na zwolnienie z PIT przychodu z nieodpłatnych świadczeń
VAT
Podatek należny Nie wystąpi Nie dotyczy
Podatek naliczony Nie dotyczy Nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT Nie należy wykazywać czynności w JPK_V7M(2) Nie należy wykazywać czynności w JPK_V7M(2)
PIT Przy obliczaniu zaliczki na PIT (za okres trwania umowy użyczenia od kwietnia 2022 r. do marca 2024 r.) matka nie uwzględnia przy obliczaniu zaliczki i podatku w zeznaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych Przychodu ze świadczeń nieodpłatnych z tytułu używania nieruchomości na podstawie umowy użyczenia (8000 zł miesięcznie) syn nie uwzględnia przy obliczeniu zaliczki na PIT i w zeznaniach rocznych (za okres trwania umowy użyczenia od kwietnia 2022 r. do marca 2024 r.) z uwagi na zwolnienie tego przychodu z PIT
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36 2 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. to niedziela, a 1 maja 2023 r. to święto)
JPK_V7M(2) 25 maja 2022 r.
* w schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 2, 5 i 6, art. 86, art. 88, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a, art. 21 ust. 20, art. 22 ust. 8, art. 22c pkt 5, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i ust. 1, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 830)
rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)
art. 14 ust. 3 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043)
art. 710 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2459)