Czynności dodatkowe, wykonywane po dostawie przedmiotu leasingu finansowego, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, jeśli ich wartość nie jest znana w momencie tej dostawy – orzekł NSA
Sprawa dotyczyła banku, który oddaje w leasing finansowy środki transportu oraz nieruchomości. Traktuje ich wydanie jako dostawę towaru. Podstawą opodatkowania VAT jest cała kwota należna wynikająca z umowy, czyli zarówno część kapitałowa, jak i finansowa (odsetkowa).
Podatki, opłaty i inne koszty
Bank świadczy również na rzecz leasingobiorców usługi dodatkowe. Zasadniczo nie są one związane z dostawą towaru, lecz z utrzymaniem, używaniem i bieżącą obsługą przedmiotu leasingu. Chodzi m.in. o opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestrację pojazdu, monity, wezwania, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu.
Bank ponosi te koszty, a następnie przenosi je na korzystającego. Nie dolicza marży, ale nie wyklucza, że w przyszłości będzie ją naliczał w niewielkiej wysokości.
Bank uważał, że wszystkie te dodatkowe usługi są odrębne od dostawy przedmiotu leasingu i nie powinny być uwzględniane w fakturze dokumentującej tę dostawę.
W podstawie opodatkowania
Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że usługi dodatkowe są ściśle związane z przedmiotem umowy i stanowią element kompleksowej usługi. Nie stanowią celu samego w sobie, bo gdyby nie umowa leasingu, to bank by ich nie świadczył. Powinny być więc wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT – stwierdził organ.
Zgodził się z nim WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3068/17). Stwierdził, że świadczenie usług dodatkowych nie miałoby gospodarczego sensu, gdyby nie umowa leasingu. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, że bank będzie np. rejestrował pojazd, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, albo wystawiał monity dotyczące np. płatności za samochody innych leasingodawców – tłumaczył sąd. Dodał, że niczego w tym zakresie nie zmienia możliwość doliczania przez bank symbolicznej marży.
To dostawa, nie usługa
NSA był innego zdania. Uznał, że dodatkowe świadczenia wykonywane przez bank w trakcie umowy nie wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej.
Sąd zwrócił uwagę na to, że we wniosku o interpretację bank jednoznacznie wskazał, iż traktuje wykonanie umowy leasingu finansowego jako dostawę towaru.
– Mówimy więc o dostawie towaru, a nie o usłudze leasingu – podkreślił sędzia Dominik Mączyński. Dodał, że aby uwzględnić wartość dodatkowych świadczeń towarzyszących dostawie przedmiotu leasingu finansowego, niezbędne jest, aby w momencie określenia podstawy opodatkowania była znana ta wartość. Nie można bowiem przyjąć, że podstawa opodatkowania nie jest znana w momencie dokonania czynności podstawowej.
– Stanowisko organu i WSA prowadziło natomiast do tego, że w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu podstawa opodatkowania miałaby charakter hipotetyczny, warunkowy, a więc mogłaby się zmieniać w zależności od tego, jakie dodatkowe świadczenia bank realizowałby na rzecz korzystającego. W praktyce więc bank wystawiałby najpierw fakturę na kwotę podstawową, a w wyniku świadczeń dodatkowych musiałby ją korygować – tłumaczył sędzia Mączyński.
Rozbieżne orzecznictwo
Sędzia zwrócił jednak uwagę, że orzecznictwo w tej kwestii jest rozbieżne. Przykładowo w wyroku z 29 maja 2019 r. (sygn. akt I FSK 726/17) NSA orzekł, że wartość podatku od nieruchomości należy włączyć do podstawy opodatkowania w przypadku dokonania dostawy nieruchomości w ramach usługi leasingu finansowego.
– Skład orzekający w tej sprawie nie podziela tego stanowiska – podkreślił sędzia Dominik Mączyński.
Dodał natomiast, że wydając ponownie interpretację, organ będzie musiał sprawdzić, czy faktycznie nie jest znana wartość wszystkich wymienionych przez bank czynności dodatkowych. Słowem, czy rzeczywiście nie można jej określić w momencie powstania obowiązku podatkowego. Musi też zbadać, według jakiej stawki podatkowej (i czy w ogóle) byłyby opodatkowane te świadczenia dodatkowe. ©℗
Leasing finansowy a operacyjny
Leasing finansowy jest dostawą towarów. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów wydanie towarów na podstawie umowy leasingu jest dostawą towarów, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty przeniesione zostanie prawo własności.
Nawiązanie w ust. 9 do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że w tym wypadku odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Co innego przy leasingu operacyjnym – tu nie dochodzi do przeniesienia prawa własności, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący. Dlatego taka umowa jest traktowana dla celów VAT jako usługa.
W obu przypadkach powstaje problem z czynnościami dodatkowymi – czy wchodzą do podstawy opodatkowania, czy nie.
W odniesieniu do leasingu operacyjnego istotną wskazówką był wyrok z 17 stycznia 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing (C-224/11). TSUE orzekł wtedy, że co do zasady usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu są odrębne. Natomiast zadaniem sądów jest ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności danego postępowania czynności te są ze sobą tak powiązane, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
Wyrok TSUE dotyczył wyłącznie ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nie odnosił się do refakturowania innych kosztów, takich jak zapłacone podatki, cło, opłaty administracyjne.
Dlatego wciąż toczą się spory o to, czy powinny one być uwzględniane w podstawie opodatkowania leasingu.©℗
Katarzyna Jędrzejewska
orzecznictwo
Wyrok NSA z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2384/18 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia