W tekście bogatym w przykłady opisujemy m.in. :

  • Tytuły do ubezpieczeń
  • Więcej niż jedna pozarolnicza działalność
  • Rodzaje działalności
  • Kilka rodzajów działalności, taki sam podatek
  • Kilka biznesów, jeden ryczałt
  • Dwie składki
Polski Ład, tj. ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469), wprowadził rewolucyjne zmiany w zasadach opłacania składki zdrowotnej dla osób prowadzących pozarolniczą działalność. Zasady te są określone w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 526; dalej: ustawa zdrowotna).
Reklama
Kilka równolegle prowadzonych biznesów oznacza konieczność opłacania jednej składki zdrowotnej, a czasem kilku składek odrębnie. Źródłem pytań i wątpliwości jest tu przede wszystkim konstrukcja przepisów ustawy zdrowotnej, których sens trudno nierzadko rozszyfrować. Posługują się one bowiem różnymi sformułowaniami, a każde ma oznaczać co innego. Jest więc mowa w ustawie o:

Reklama
  • tytułach do ubezpieczeń,
  • więcej niż jednej pozarolniczej działalności,
  • rodzajach działalności.
I tak np. uczestnictwo w dwóch lub więcej spółkach nie zawsze powoduje ten sam skutek w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego. Wszystko zależy od wybranej formy opodatkowania, a także od rodzaju samej spółki.
Liczne pytania dotyczą również opłacania składki zdrowotnej w sytuacji, gdy biznes przynosi straty. Nie ma wątpliwości – ZUS wielokrotnie to podkreślał – że ustawa zdrowotna nie posługuje się pojęciem straty. Strata w podatkach to dla celów składki zdrowotnej dochód wynoszący 0 zł, a zatem konieczność opłacania minimalnej składki zdrowotnej. Czasem jednak strata ma znaczenie w kontekście ustalenia sumy dochodów z wszystkich prowadzonych działalności, a czasem tego znaczenia nie ma i trzeba opłacać składkę zdrowotną od każdej działalności z osobna.
Największym tegorocznym zaskoczeniem jest jednak sposób oskładkowania wspólników spółki komandytowej. Od ponad roku (od 2021 r.) przychody z niej są traktowane do celów PIT jako kapitałowe, a nie z działalności gospodarczej, i podatnicy przywykli już do tej podatkowej fikcji. Trudno jednak zrozumieć, dlaczego ten, kto prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (opodatkowaną według skali podatkowej lub liniowym PIT), a dodatkowo jest wspólnikiem kilku spółek komandytowych, zawsze opłaca tylko dwie składki zdrowotne, natomiast jeżeli samodzielnie nie prowadzi firmy, to musi płacić tyle składek zdrowotnych, w ilu spółkach komandytowych uczestniczy (odrębnie od każdej z nich).
Pierwsze miesiące po wejściu w życie Polskiego Ładu przyniosły szczególnie wiele pytań, zwłaszcza w kontekście spółek komandytowych oraz podatkowych strat.
Z pomocą przychodzą wyjaśnienia ZUS przesłane 16 lutego br. do redakcji DGP (patrz: „ZUS wyjaśnia zasady opłacania składek”, DGP nr 33/2022) oraz wskazówki zamieszczone w poradniku „Polski Ład. Co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r.”.

tytuły do ubezpieczeń

Najprościej wygląda kwestia tytułów do ubezpieczeń ‒ są one wyszczególnione wprost w art. 66 ust. 1 ustawy zdrowotnej. Zostali tu wymienieni z osobna m.in.:
  • pracownicy,
  • osoby prowadzące działalność pozarolniczą i osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem tych, którzy zawiesili biznes,
  • osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, oraz osoby z nimi współpracujące,
  • osoby pobierające emeryturę lub rentę.
Każdy z tytułów wymienionych w art. 66 ust. 1 ustawy zdrowotnej jest odrębnym tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego. Wynika to z art. 82 ust. 1 ustawy zdrowotnej, który mówi: „gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie”. Co więcej, jeżeli w ramach jednego z tytułów (wymienionych w art. 66 ust. 1) ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, to „składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie” (art. 82 ust. 2).
Im więcej tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, tym więcej składek. Z kolei im wyższe przychody, tym co do zasady wyższa podstawa wymiaru składki (z wyjątkami, jak opodatkowanie według karty podatkowej). W przypadku ryczałtu ewidencjonowanego obowiązują przedziały przychodów, których przekroczenie wpływa na wysokość zryczałtowanej składki zdrowotnej.
Składki nie są mnożone, jeżeli przy zbiegu tytułów składka jest finansowana z budżetu państwa, a ubezpieczony nie ma żadnego innego tytułu do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (art. 82 ust. 6 i 7 ustawy zdrowotnej).

więcej niż jedna pozarolnicza działalność

W art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej mowa jest o pozarolniczej działalności opodatkowanej:
  • według skali podatkowej, czyli na zasadach określonych w art. 27 ustawy 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 558; dalej: ustawa o PIT);
  • podatkiem liniowym 19-proc. PIT (art. 30c ustawy o PIT),
  • według 5-proc. stawki PIT właściwej dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, czyli objętego ulgą IP Box (art. 30ca ustawy o PIT).
Jeżeli ubezpieczony prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 81 ust. 2 ustawy zdrowotnej, to składka jest opłacana od sumy dochodów, co wynika z art. 82 ust. 2a. Przy czym tak ustalona podstawa wymiaru składki nie może być niższa niż wskazana w art. 81 ust. 2b (minimalne wynagrodzenie za pracę). Oznacza to zatem, że kto prowadzi różne firmy, ale opodatkowane według jednej z zasad wymienionych w art. 81 ust. 2, ten płaci składkę zdrowotną od sumy dochodów. Tak ustalona podstawa wymiaru składki nie może być miesięcznie niższa niż minimalne wynagrodzenie za pracę (art. 81 ust. 2b).

rodzaje działalności

Największy problem jest z określeniem rodzajów działalności. Od 1 stycznia 2022 r. są nimi, zgodnie z art. 82 ust. 5 ustawy zdrowotnej:
1) działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej,
2) działalność gospodarcza prowadzona w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
3) działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki jawnej,
4) działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki komandytowej,
5) działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki partnerskiej.
Zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy zdrowotnej, „jeżeli ubezpieczony prowadzący działalność pozarolniczą uzyskuje przychody z więcej niż jednej spółki w ramach tego samego rodzaju działalności, o której mowa w ust. 5 pkt 1–5, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest odrębnie od każdej prowadzonej spółki”. Przepis ten nie został wprowadzony Polskim Ładem. Obowiązywał on już przed 2022 r. i wydaje się, że bardziej przystawał do ówczesnych przepisów. Obecnie, gdy wysokość składki zdrowotnej jest uzależniona przede wszystkim od wysokości dochodów, ewentualnie przychodów (taka była idea zmian wprowadzonych Polskim Ładem), opłacanie składki od każdej spółki z osobna wydaje się nieuzasadnione i niezrozumiałe.
W wyjaśnieniach ZUS zamieszczonych na stronie internetowej tej instytucji (w zakładce „Zmiany dotyczące składki zdrowotnej od 2022 r.”) czytamy: „Rodzajami działalności będzie (od 2022 r.) jedynie działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej, jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki partnerskiej. Tylko od tych rodzajów działalności, w razie prowadzenia kilku jednocześnie, trzeba będzie opłacać składki zdrowotne”. Zaraz potem ZUS zastrzega: „Obowiązek ten będzie dotyczył jednak tylko tych płatników, którzy nie będą uzyskiwali przychodów z działalności gospodarczej i do których nie będą miały zastosowania zasady ustalania podstawy wymiaru składki od dochodów (opodatkowanych na zasadach ogólnych) lub przychodów (opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych)”.
Nie wiadomo, skąd taka wykładnia, ponieważ nie ma przepisu, z którego wynikałoby, że obowiązek opłacania składki od „rodzajów działalności, w razie prowadzenia kilku jednocześnie” będzie dotyczył „tylko tych płatników, którzy nie będą uzyskiwali przychodów z działalności gospodarczej”. Taka wykładnia jest ponadto niezrozumiała, bo z reguły wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej czy jednoosobowej spółki z o.o. zostaje się właśnie po to, aby prowadzić działalność gospodarczą. Ewidentnie art. 82 ust. 4 ustawy zdrowotnej stwarza problem interpretacyjny.
Kilka działalności, taki sam podatek
We wspomnianym stanowisku przesłanym do redakcji DGP 16 lutego br. ZUS wyjaśnił, że przedsiębiorca, który prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność, np. działalność indywidualną oraz dodatkowo działalność w jednej lub kilku spółkach cywilnych, i do wszystkich tych działalności stosuje tę samą formę opodatkowania (skala podatkowa lub podatek liniowy), zawsze opłaca jedną składkę od sumy swoich dochodów z wszystkich działalności. W takiej sytuacji ‒ jak dodał ZUS ‒ przy ustaleniu dochodu należy uwzględniać przychody i poniesione koszty ich uzyskania ze wszystkich działalności. [przykład 1]

przykład 1

Różne działalności, jedna forma opodatkowania
Pani Anna prowadzi od lutego 2022 r. indywidualną działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), a ponadto od tego miesiąca jest wspólnikiem spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT). Z jednych i drugich dochodów rozlicza się z fiskusem według liniowej stawki 19 proc. PIT. Chcąc ustalić podstawę wymiaru składki zdrowotnej w każdym miesiącu 2022 r. (z wyjątkiem stycznia), pani Anna sumuje dochody uzyskane w poprzednim miesiącu z obydwu form prowadzenia działalności gospodarczej, czyli indywidualnie i w spółce jawnej. Przyjmijmy, że w kosztach uzyskania przychodu mieszczą się również opłacone przez panią Annę składki na ubezpieczenia społeczne.
Przychody, koszt i dochody pani Anny w lutym i w marcu kształtowały się następująco:
Działalność gospodarcza prowadzona indywidualnie Działalność gospodarcza prowadzona w spółce jawnej
przychody koszty dochód przychody koszty dochód
luty 5000 zł 4000 zł 1000 zł 4000 zł 2500 zł 1500 zł
marzec 15 000 zł 5000 zł 7000 zł 6000 zł 4000 zł 2000 zł
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej za marzec wyniesie 3010 zł, ponieważ dochód za luty z obu działalności jest niższy niż minimalne wynagrodzenie za pracę. Wynika to z następujących obliczeń:
Dochód z działalności indywidualnej: 5000 zł ‒ 4000 zł = 1000 zł
Dochód ze spółki jawnej: 4000 zł ‒ 2500 zł = 1500 zł
Dochód razem: 1000 zł + 1500 zł = 2500 zł
Natomiast postawa wymiaru składki zdrowotnej za kwiecień wyniesie 11 000 zł, ponieważ taki dochód składkowy pani Anna uzyskała w marcu. Wynika to z następujących obliczeń:
suma przychodów za luty i marzec minus suma kosztów za luty i marzec minus dochód za poprzednie miesiące (czyli za luty)
Dochód z działalności indywidualnej:
(5000 zł + 15 000 zł) ‒ (4000 + 5000 zł) – 1000 zł = 10 000 zł
Dochód ze spółki jawnej:
(4000 zł + 6000 zł) – (2500 zł + 4000 zł) – 1500 zł = 2000 zł
Dochód razem: 10 000 zł + 2000 zł = 12 000 zł
Pani Anna zapłaci więc składkę zdrowotną:
• za marzec: 270,90 zł (3010 zł x 9 proc.)
• za kwiecień: 588 zł (12 000 zł x 4,9 proc.).
WAŻNE! Kto prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność, a rozlicza się na zasadach ogólnych lub w formie podatku liniowego, ten płaci składkę zdrowotną od sumy dochodów. Każdy z tych dochodów obliczamy w sposób wskazany w art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej.
Liczymy narastająco
Zgodnie z art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej składka jest obliczana za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu od miesięcznej podstawy wymiaru stanowiącej dochód z działalności gospodarczej (opodatkowanej według skali podatkowej lub liniowym PIT) ustalony w następujący sposób:
  • dochód za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu w roku składkowym jest ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o PIT a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów; tak ustalony dochód jest pomniejszany o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
  • dochód za kolejne miesiące ustala się jako różnicę między sumą przychodów w rozumieniu ustawy o PIT, osiągniętych od początku roku, i sumą kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych od początku roku; tak ustalony dochód jest pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach (dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).
Tak więc dochód będący podstawą wymiaru składki jest ustalany według następującego wzoru: suma przychodów za styczeń i luty minus suma kosztów za styczeń i luty minus dochód za poprzednie miesiące
WAŻNE! Miesięczną podstawą wymiaru składki zdrowotnej osoby, która ma dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, jest dochód z miesiąca bezpośrednio poprzedzającego miesiąc, za który opłacana jest składka.
Kilka biznesów, jeden ryczałt
Kto prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność, a z każdej z nich rozlicza się ryczałtem ewidencjonowanym, ten przy określaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej bierze pod uwagę sumę przychodów z tych działalności. Ma to znaczenie dla wysokości zryczałtowanej składki, ponieważ podstawa jej wymiaru wynosi:
  • 3732,62 zł (60 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale 2021 r., włącznie z wypłatami z zysku), jeżeli przychody z działalności gospodarczej objętej ryczałtem ewidencjonowanym, osiągnięte od początku roku kalendarzowego nie przekroczyły 60 000 zł;
  • 6221,04 zł (100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r.), jeżeli przychody z działalności gospodarczej objętej ryczałtem ewidencjonowanym przekroczyły 60 000 zł, ale nie przekroczyły 300 000 zł;
  • 11 197,87 zł (180 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w czwartym kwartale 2021 r.), jeżeli przychody z działalności gospodarczej objętej ryczałtem ewidencjonowanym przekroczyły 300 000 zł.
Przychody te pomniejsza się o kwoty opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (jeżeli nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodu na podstawie ustawy o PIT, co ma znaczenie przy prowadzeniu kilku działalności gospodarczych różnie opodatkowanych ‒ patrz niżej).
Tym samym składka miesięczna ryczałtowca wynosi w 2022 r.:
  • 335,94 zł (tj. 9 proc. x 3732,62 zł) dla przychodów nieprzekraczających od początku roku kalendarzowego 60 000 zł;
  • 559,89 zł (tj. 9 proc. x 6221,04 zł) dla przychodów przekraczających od początku roku kalendarzowego 60 000 zł, ale nieprzekraczających 300 000 zł;
  • 1007,81 zł (tj. 9 proc. x 11 197,87 zł) dla przychodów przekraczających od początku roku kalendarzowego 300 000 zł. [przykład 2]

przykład 2

Dwie spółki, jeden ryczałt
Pan Stefan jest w 2022 r. wspólnikiem dwóch spółek: cywilnej i jawnej (spółka jawna nie jest podatnikiem CIT). Z obu rozlicza się z fiskusem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do lutego włącznie jego przychody ze spółki cywilnej wyniosły 38 000 zł, a ze spółki jawnej – 18 000 zł. Suma jego przychodów do lutego włącznie wyniosła zatem 56 000 zł.
W marcu przychody pana Stefana z obu spółek, osiągnięte od początku roku, przekroczyły 60 000 zł, a w październiku przekroczą 300 000 zł.
Podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pana Stefana jest zatem:
• za styczeń i za luty 3732,62 zł (tj. 60 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r.);
• od marca do września 6221,04 zł (100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r.);
• od października do grudnia 11 197,87 zł (180 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r.).
Pan Stefan zapłaci więc składkę zdrowotną w następującej wysokości:
• za styczeń i za luty po 335,94 zł (tj. 9 proc. x 3732,62 zł),
• od marca do września po 559,89 zł (tj. 9 proc. x 6221,04 zł),
• od października do grudnia po 1007,81 zł (tj. 9 proc. x 11 197,87 zł).
Natomiast po zakończeniu roku pan Stefan będzie musiał dopłacić składkę zdrowotną, ponieważ roczną podstawa jej wymiaru za 2022 r. będzie dla niego 12-krotność podstawy wymiaru ustalonej dla przychodów przekraczających 300 000 zł:
12 x 11 197,87 zł = 134 374,44 zł.
Kilka działalności, różny podatek
Przy wyliczaniu składki dla danej formy opodatkowania należy uwzględniać tylko te przychody, które są uzyskiwane w ramach działalności opodatkowanej daną formą opodatkowania. Kto prowadzi kilka rodzajów działalności i stosuje różne formy opodatkowania (zasady ogólne bądź liniowy PIT, a oprócz tego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa), ten składkę zdrowotną oblicza odrębnie dla każdej z nich. Słowem, w takiej sytuacji podstawa wymiaru jest ustalana odrębnie dla działalności opodatkowanej daną formą.
Należy pamiętać, że nie można w tym samym roku płacić PIT zarówno według skali podatkowej (czyli zasad ogólnych), jak i liniowej stawki 19 proc. Jest natomiast dopuszczalne, aby ta sama osoba płaciła z jednej działalności gospodarczej podatek według skali podatkowej (bądź liniowego PIT), a z innej według ryczałtu ewidencjonowanego.
Mówiąc o działalności gospodarczej, mamy na myśli: działalność jednoosobową (indywidualną) oraz działalność w formie spółek: cywilnej, jawnej (niebędącej podatnikiem CIT) oraz partnerskiej. Nie mówimy tu o spółce komandytowej ani o jednoosobowej spółce z o.o., ponieważ choć wyliczając te spółki, ustawa zdrowotna posługuje się pojęciem działalności gospodarczej, to jednak przewiduje dla nich całkiem odrębne zasady ustalania składki zdrowotnej (o czym dalej).
Należy pamiętać, że wspólnik:
  • spółki cywilnej – może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej), albo liniowym PIT,
  • spółki jawnej niebędącej podatnikiem CIT – może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej), albo liniowym PIT,
  • spółki partnerskiej – może być opodatkowany tylko na zasadach ogólnych (czyli według skali podatkowej) albo liniowym PIT. [tabela]
Tabela. Wybór jednej formy opodatkowania ma wpływ na drugą
Działalność jednoosobowa lub spółka Spółka
podatek liniowy podatek liniowy
według skali podatkowej według skali podatkowej
ryczałt ewidencjonowany podatek liniowy
ryczałt ewidencjonowany według skali podatkowej
ryczałt ewidencjonowany ryczałt ewidencjonowany
Źródło: biznes.gov.pl
Można podsumować to w ten sposób, że kto prowadzi kilka rodzajów działalność gospodarczej, ustala miesięczną podstawę wymiaru składki odrębnie w stosunku do każdej formy opodatkowania w sytuacji, gdy:
  • równolegle w danym miesiącu prowadzi więcej niż jedną działalność i stosuje różne formy opodatkowania,
  • w trakcie miesiąca podejmuje dodatkową działalność, dla której wybiera inną formę opodatkowania niż dotychczas stosowana. [przykład 3]

przykład 3

Działalności różnie opodatkowane
Pani Joanna jest wspólnikiem spółki cywilnej, a od lutego prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEIDG). Od przychodów ze spółki płaci ryczałt ewidencjonowany, natomiast z działalności prowadzonej indywidualnie rozlicza się z według skali podatkowej. Począwszy od rozliczeń za luty pani Joanna musi więc opłacać składkę zdrowotną odrębnie od każdej działalności na zasadach określonych dla danej formy opodatkowania. Przy ustalaniu podstawy wymiaru składki z działalności:
indywidualnej ‒ uwzględnia tylko dochody z tej działalności,
prowadzonej w spółce cywilnej ‒ uwzględnia tylko przychody z tej działalności.
W styczniu ze spółki cywilnej pani Joanna miała przychód w wysokości 10 000 zł. Odliczyła od niego opłacone składki na ubezpieczenia społeczne.
W lutym zapłaciła (za styczeń) składkę zdrowotną w wysokości 335,94 zł (tj. 9 proc. x 3732,62 zł).
W lutym ze spółki cywilnej pani Joanna miała przychód 13 000 zł. Natomiast z działalności indywidualnej miała przychód 4500 zł, a jednocześnie poniosła koszty (w tym składki na ubezpieczenia społeczne) w kwocie 2500 zł. W rezultacie jej dochód wyniósł 2000 zł, a zatem był niższy niż minimalne wynagrodzenie za pracę (3010 zł).
W lutym pani Joanna zapłaciła (za styczeń) dwie składki zdrowotne w łącznej kwocie 606,84 zł. Złożyło się na to:
• 335,94 zł (tj. 9 proc. x 3732,62 zł) – składka zdrowotna od działalności prowadzonej w spółce cywilnej, opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym;
• 270,90 zł (tj. 9 proc. x 3010 zł) ‒ składka zdrowotna od działalności indywidualnej, opodatkowanej według skali podatkowej.

spółka komandytowa lub jednoosobowa spółka z o.o.

Artykuł 82 ust. 5 ustawy zdrowotnej mówi o „działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej spółki z o.o.” oraz o „działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej”.
To bardzo mylące sformułowania, ponieważ przychody z obu tych spółek nie są traktowane dla celów podatkowych (a w konsekwencji i ubezpieczeń zdrowotnych) jako działalność gospodarcza, tylko jako przychody kapitałowe, mimo że za tego rodzaju spółką często stoi realny biznes (np. produkcja okien, montaż dźwigów, wywóz odpadów itd.). Wskutek wprowadzonych już rok temu (od 2021 r.) zmian przychody ze spółki komandytowej opodatkowane są wyłącznie według skali podatkowej, a obowiązek potrącenia i wpłaty PIT ciąży na spółce jako płatniku.
Obecnie rzutuje to istotnie na obowiązek opłacania składki zdrowotnej. Zasadniczo podstawą jej wymiaru nie jest tu dochód ani przychód, tylko 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale poprzedniego roku, włącznie z wypłatami z zysku, czyli obecnie 6221,04 zł. Składka wynosi zatem 559,89 zł (tj. 9 proc. x 6221,04 zł). Czasem płaci się ją jedną od wszystkich spółek komandytowych i jednoosobowych spółek z o.o., a czasem od każdej spółki odrębnie. Trudno to zrozumieć bez sięgnięcia do wyjaśnień ZUS.
Dwie składki
We wspomnianym stanowisku przesłanym do naszej redakcji ZUS wyjaśnił, że kto prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (opodatkowaną według skali podatkowej lub liniowym PIT) oraz dodatkowo działalność w jednej lub kilku spółkach komandytowych lub jednoosobowych spółkach z o.o., ten zawsze opłaca dwie składki, tj.:
  • jedną od działalności indywidualnej i
  • jedną jako wspólnik spółek komandytowych lub jednoosobowych spółek z o.o. (bez względu na ich liczbę). [przykład 4, s. B3]

przykład 4

Własny biznes, spółka cywilna i spółki komandytowe
Pan Tomasz prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEIDG), a ponadto jest wspólnikiem w spółce cywilnej i w trzech spółkach komandytowych. Przychody z tytułu działalności indywidualnej oraz z uczestnictwa w spółce cywilnej są traktowane dla celów podatkowych jako przychody z działalności gospodarczej. Przy czym z przychodów z działalności indywidualnej pan Tomasz rozlicza się w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a z przychodów z udziału w spółce cywilnej według skali podatkowej.
Przychody ze spółek komandytowych nie są przychodami z działalności gospodarczej.
Pan Tomasz musi więc opłacać co miesiąc trzy składki zdrowotne, tj. odrębnie od:
• dochodów ze spółki cywilnej (opodatkowanych według skali podatkowej),
• przychodów z działalności indywidualnej (opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym),
• udziału w trzech spółkach komandytowych – jedna składka od podstawy wymiaru stanowiącej 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r., czyli składka w wysokości 559,89 zł (9 proc. x 6221,04 zł).
Kilka składek
Z wyjaśnień ZUS wynika, że obowiązek opłacania składki zdrowotnej od każdej spółki powstaje, kiedy dana osoba nie prowadzi działalności, z której przychody dla celów podatkowych są kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, tj. gdy prowadzi działalność wyłącznie w formie kilku spółek komandytowych lub jednoosobowych spółek z o.o. W takim przypadku osoba taka opłaca składkę odrębnie od każdej ze spółek.
Słowem, gdy dana osoba jest wyłącznie:
  • wspólnikiem w trzech spółkach komandytowych, to płaci trzy składki zdrowotne,
  • jedynym udziałowcem czterech spółek z o.o., to płaci cztery składki zdrowotne.
Podstawa wymiaru każdej z nich wynosi 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku. Zatem składka, opłacana odrębnie od każdej ze spółek komandytowych i jednoosobowych spółek z o.o., wynosi obecnie 559,89 zł (9 proc. x 6221,04 zł). [przykład 5]

przykład 5

Jednoosobowe spółki z o.o. i spółki komandytowe
Pani Michalina jest wspólnikiem w dwóch jednoosobowych spółkach z o.o. oraz w dwóch spółkach komandytowych. Dla celów podatkowych nie uzyskuje przychodów z działalności gospodarczej. Pani Michalina musi więc płacić składkę zdrowotną od każdej spółki odrębnie.
Oznacza to, że płaci składkę w poczwórnej wysokości od podstawy wyliczonej jako: 4 x 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale 2021 r.
Pani Michalina płaci więc co miesiąc na ubezpieczenie zdrowotne 2239,56 zł (4 x 559,89 zł).
Lepsza firma, choćby fikcyjna
Takie brzmienie przepisów sprawia, że będąc wspólnikiem kilku spółek komandytowych lub jedynym udziałowcem kilku spółek z o.o., bardziej opłaca się założyć działalność gospodarczą – by zminimalizować liczbę opłacanych składek zdrowotnych.
Zwróciliśmy na to uwagę w artykule „Polski Ład zachęca do zakładania fikcyjnych firm” (DGP nr 35/2022). Zacytowaliśmy w nim fragment pisma Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z 15 lutego br. do prezes ZUS Gertrudy Uścińskiej, w którym stowarzyszenie z niedowierzaniem zacytowało informację uzyskaną na infolinii ZUS: „Mając kilka spółek komandytowych/jednoosobowych z o.o., opłacamy zryczałtowaną składkę zdrowotną od każdej z nich. Prowadząc jeszcze dodatkowo jdg (jednoosobową działalność gospodarczą), płacimy jedną składkę za jdg oraz jedną za wszystkie spółki komandytowe/jednoosobowe z o.o. Na pytanie, czy w takim razie, mając pięć spółek komandytowych i pięć jednoosobowych z o.o., wystarczy założyć jdg i wówczas płacimy tylko dwie składki (jedną od jdg i jedną od pozostałych spółek), odpowiedź była twierdząca. Udzielający jej pracownik ZUS stwierdził, że nie wynika to bezpośrednio z przepisów, ale takie jest obecnie «wewnętrzne stanowisko»”.
WAŻNE! Będąc wspólnikiem kilku spółek komandytowych lub jedynym udziałowcem kilku spółek z o.o., bardziej opłaca się założyć działalność gospodarczą – by zminimalizować liczbę opłacanych składek zdrowotnych.
Niby kapitały, a jednak składka
Odrębną kwestią jest pytanie, dlaczego ustawodawca traktuje spółkę komandytową inaczej niż inne spółki, z których przychodów również nie traktuje jako działalności gospodarczej. Dlaczego każe odprowadzać składkę zdrowotną z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, skoro nie ma takiego obowiązku z tytułu posiadania akcji w spółce akcyjnej oraz udziałów w spółce z o.o. (z wyjątkiem jednoosobowej spółki z o.o.)? Jedne i drugie są traktowane jako źródło przychodów kapitałowych. Nie ma żadnego wytłumaczenia, dlaczego wspólnik dwuosobowej spółki komandytowej płaci składkę zdrowotną, a wspólnik dwuosobowej spółki z o.o. jej nie płaci (tak samo jak nie płaci jej akcjonariusz, choćby jedyny w spółce akcyjnej).
Obowiązek opłacania składki z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej wydaje się niczym innym jak pozostałością z czasów, gdy dochody z tej spółki były traktowane dla celów podatkowych jako dochody z działalności gospodarczej. Od 2021 r. jednak (w niektórych spółkach komandytowych od 1 maja 2021 r.) osoba będąca wspólnikiem spółki komandytowej nie jest już traktowana dla celów podatkowych jak przedsiębiorca, tylko jako podatnik żyjący z kapitałów. Najwyraźniej ustawodawca nie nadążył za tą zmianą, co widać zresztą w sformułowaniach użytych w art. 82 ust. 5 ustawy zdrowotnej – nadal jest w nich mowa o „działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej spółki z o.o.” oraz o „działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej”.

w razie straty

ZUS wielokrotnie podkreśla, że dla celów składki zdrowotnej nie występuje pojęcie straty. Strata podatkowa oznacza brak dochodu i w takiej sytuacji przedsiębiorca wykazuje w dokumencie rozliczeniowym dochód 0 zł. Z tych samych powodów do wyliczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie są brane pod uwagę straty podatkowe z lat ubiegłych.
Podstawą wymiaru składki za okres, w którym pojawiła się strata podatkowa, jest minimalne wynagrodzenie. W 2022 r. jest to 3010 zł, więc składka zdrowotna w wysokości 9 proc. wynosi 270,90 zł.
Tu zysk, tam strata
Jeżeli przedsiębiorca prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność (np. działalność indywidualną oraz dodatkowo działalność w jednej lub kilku spółkach jawnych) i do wszystkich tych działalności stosuje tę samą formę opodatkowania (skala podatkowa lub liniowy 19-proc. PIT), to ‒ jak już powiedzieliśmy ‒ płaci jedną składkę od sumy swoich dochodów z wszystkich działalności. Chcąc zatem ustalić dochód, należy wziąć pod uwagę przychody i poniesione koszty ich uzyskania ze wszystkich tych działalności.
„Jeśli taki przedsiębiorca z części swoich działalności ponosi stratę, a z części zysk, to strata ma znaczenie tylko w kontekście ustalenia sumy dochodów z wszystkich tych działalności. Strata nie powoduje konieczności opłacania odrębnych składek od każdej działalności” – wyjaśnił ZUS w stanowisku przesłanym do redakcji DGP. Jeżeli zatem dochód z pierwszej działalności przewyższa stratę poniesioną z drugiej działalności, to taki przedsiębiorca nie odnotowuje straty. Podstawą jest wówczas dochód, z tym że nie mniej niż minimalne wynagrodzenie – tłumaczy ZUS. [przykłady 6 i 7]

przykład 6

Z obu tytułów według skali
Pan Łukasz prowadzi w 2022 r. indywidualną działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEIDG), a ponadto jest wspólnikiem spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT). Z obu rozlicza się z fiskusem według skali podatkowej.
W styczniu pan Łukasz poniósł podatkową stratę w wysokości 3000 zł z działalności indywidualnej, natomiast z udziału w spółce jawnej miał dochód 10 000 zł.
W takiej sytuacji podstawa wymiaru składki zdrowotnej w lutym wyniosła 7000 zł (10 000 zł – 3000 zł).
Wynika to z zsumowania przychodów, od których należy odjąć sumę kosztów uzyskania przychodów. Od uzyskanej sumy dochodów należy odjąć opłacone składki na ubezpieczenia społeczne, jeżeli nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

przykład 7

Najpierw strata, potem dochód
Pani Ewa prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W styczniu 2022 r. nie miała z tego biznesu przychodów, natomiast poniosła koszty w wysokości 5000 zł. W rezultacie zakończyła styczeń stratą z działalności gospodarczej w wysokości 5000 zł, więc za luty zapłaciła składkę zdrowotną od podstawy wymiaru równej minimalnemu wynagrodzeniu, czyli 270,90 zł (9 proc. x 3010 zł).
W lutym pani Ewa miała już przychód 40 000 zł, a zarazem poniosła koszty (w tym składki na ubezpieczenia społeczne) w wysokości 20 000 zł.
Zatem podstawą wymiaru składki w marcu będzie dochód z lutego obliczony jako:
suma przychodów za styczeń i luty minus suma kosztów za styczeń i luty minus dochód za poprzednie miesiące (styczeń):
(0 zł + 40 000 zł) – (5000 zł + 20 000 zł) – 0 zł = 15 000 zł.
Odliczane tylko dochody
Artykuł 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej wyraźnie mówi o pomniejszaniu dochodu za kolejne miesiące o „sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające”. Bierze się pod uwagę tylko dochody (nadwyżkę przychodów nad kosztami), a nie straty poniesione w poprzednich miesiącach, mimo że za te miesiące również należało opłacić składkę zdrowotną (od podstawy wymiaru równej minimalnemu wynagrodzeniu, czyli w 2022 r. od 3010 zł). [przykłady 8 i 9]

przykład 8

Rozliczanie straty przy liniowym PIT
Pan Sebastian prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej. Z jednych i drugich dochodów rozlicza się z fiskusem według liniowej stawki 19 proc. PIT.
Chcąc ustalić podstawę wymiaru składki zdrowotnej w każdym miesiącu 2022 r. (z wyjątkiem stycznia), pan Sebastian sumuje dochody uzyskane w poprzednim miesiącu z obydwu tych form, czyli z indywidualnej działalności gospodarczej i ze spółki jawnej. W kosztach uzyskania przychodu mieszczą się również opłacone przez pana Sebastiana składki na ubezpieczenia społeczne.
Przychody, koszt i dochody pana Sebastiana w styczniu i w lutym kształtowały się następująco:
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej za styczeń była jeszcze wyjątkowo obliczona na zasadach obowiązujących w grudniu 2021 r., czyli było to 75 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r., tj. 4665,78 zł (75 proc. x 6221,04 zł).
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej za luty wyniosła 3010 zł, ponieważ dochód za styczeń z obu działalności był niższy niż minimalne wynagrodzenie za pracę, co wynika z następujących obliczeń.
Dochód z działalności indywidualnej: 0 zł − 3000 zł = −3000 zł
Dochód ze spółki cywilnej: 5000 zł − 2500 zł = 2500 zł
Dochód razem: −3000 zł + 2500 zł = −500 zł
Natomiast postawa wymiaru składki zdrowotnej za marzec wyniesie 8500 zł, ponieważ taki dochód z obu działalności pan Sebastian uzyskał w lutym. Wynika to z następujących obliczeń według wzoru:
suma przychodów za styczeń i luty z obu działalności minus suma kosztów za styczeń i luty z obu działalności minus dochód a poprzednie miesiące (czyli za styczeń)
(0 zł + 5000 zł + 5000 zł + 11 000 zł) − (3000 zł + 2500 zł + 3500 zł + 3500 zł) = 21 000 zł − 12 500 zł − 0 zł (strata w styczniu) = 8500 zł
Pan Sebastian zapłacił więc składkę zdrowotną:
• za styczeń 419,92 zł (4665,78 zł x 9 proc.),
• za luty 270,90 zł (3010 zł x 9 proc.),
• za marzec 416,50 zł (8500 zł x 4,9 proc.).

przykład 9

Rozliczenia narastająco
Pan Krzysztof prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej. W 2022 r. jego przychody i koszty ich uzyskania kształtują się następująco:
• w styczniu przychody 0 zł, koszty 10 000 zł,
• w lutym przychody 5000 zł, koszty 10 000 zł,
• w marcu przychody 10 000 zł, koszty 10 000 zł,
• w kwietniu przychody 30 000 zł, koszty 10 000 zł,
• w maju przychody 40 000 zł, koszty 10 000 zł,
• w czerwcu przychody 50 000 zł, koszty 10 000 zł.
Załóżmy, że pan Krzysztof zaliczył opłacone za te miesiące składki na ubezpieczenia społeczne do kosztów uzyskania przychodów.
Łącznie przychody wyniosły zatem 135 000 zł, a koszty ich uzyskania 60 000 zł.
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej wynosi:
za styczeń 2022 r.: 4665,78 zł, tj. 75 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r. (75 proc. x 6221,04 zł);
za luty: kwota minimalnego wynagrodzenia, tj. 3010 zł, ponieważ dochód za styczeń wyniósł 0 zł (0 zł − 10 000 zł = −10 000 zł);
za marzec: kwota minimalnego wynagrodzenia, tj. 3010 zł, ponieważ dochód za luty wyniósł 0 zł; dochód ten został ustalony w następujący sposób:
suma przychodów za styczeń i luty minus suma kosztów za styczeń i luty minus dochód za styczeń:
(0 zł + 5000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł) − 0 zł = −15 000 zł;
za kwiecień: kwota minimalnego wynagrodzenia, tj. 3010 zł, ponieważ dochód za marzec wyniósł 0 zł; dochód ten został ustalony w następujący sposób:
suma przychodów za styczeń, luty i marzec minus suma kosztów za styczeń, luty i marzec minus dochód za styczeń i luty:
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł) = −15 000 zł;
za maj: dochód za kwiecień, tj. 5000 zł; dochód ten został ustalony w następujący sposób:
suma przychodów za styczeń, luty, marzec i kwiecień minus suma kosztów za styczeń, luty, marzec i kwiecień minus dochód za styczeń, luty i marzec:
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł) = 5000 zł;
za czerwiec: dochód za maj, tj. 30 000 zł; dochód ten został ustalony w następujący sposób:
suma przychodów za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj minus suma kosztów za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj minus dochód za styczeń, lutym, marzec i kwiecień:
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł + 40 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł + 5000 zł) = 30 000 zł;
za lipiec: dochód za czerwiec, tj. 40 000 zł; dochód ten został ustalony w następujący sposób:
suma przychodów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec minus suma kosztów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec minus dochód za styczeń, lutym, marzec, kwiecień i maj:
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł + 40 000 zł + 50 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł + 5 000 zł + 30 000) = 40 000 zł.
Zestawienie przychodów, kosztów i dochodów (strat) pana Krzysztofa
Miesiąc 2022 r. Przychody Koszty Dochód dla celów składki zdrowotnej Podstawa wymiaru składki zdrowotnej Składka zdrowotna
styczeń 0 zł 10 000 zł za styczeń
0 zł 4665,78 zł (75 proc. x 6221,04 zł, czyli przeciętne miesięczne wynagrodzenie w IV kwartale 2021 r.) 419,92 zł
luty 5000 10 000 zł za luty (dochód za styczeń)
0 zł − 10 000 zł = −10 000 zł (strata) 3010 zł 270,90 zł
marzec 10 000 zł 10 000 zł za marzec (dochód za luty)
(0 zł + 5000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł) − 0 zł = −15 000 zł (strata) 3010 zł 270,90 zł
kwiecień 30 000 zł 10 000 zł za kwiecień (dochód za marzec)
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł) = −15 000 zł (strata) 3010 zł 270,90 zł
maj 40 000 zł 10 000 zł za maj (dochód za kwiecień)
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł) = 5000 zł 5000 zł 450 zł
czerwiec za czerwiec (dochód za maj)
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł + 40 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł + 5000 zł) = 30 000 zł 30 000 zł 2700 zł
lipiec za lipiec (dochód za czerwiec)
(0 zł + 5000 zł + 10 000 zł + 30 000 zł + 40 000 zł + 50 000 zł) − (10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł + 10 000 zł) − (0 zł + 0 zł + 0 zł + 5000 zł + 30 000) = 40 000 zł 40 000 zł 3600 zł
Inaczej jest, gdy przedsiębiorca prowadzi więcej niż jedną pozarolniczą działalność, a z każdej z nich płaci podatek w innej formie. [przykłady 10 i 11]

przykład 10

Według skali i ryczałtem
Pani Lucyna prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, a ponadto jest wspólnikiem spółki cywilnej. Z działalności prowadzonej indywidualnie rozlicza się z fiskusem według skali podatkowej, natomiast jako wspólnik uzyskuje przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym.
Musi więc płacić dwie składki zdrowotne ‒ odrębnie od każdej działalności, stosownie do danej formy opodatkowania.
W styczniu pani Lucyna poniosła z działalności indywidualnej stratę w wysokości 5000 zł, natomiast z udziału w spółce cywilnej miała przychód 20 000 zł.
W związku z tym w lutym zapłaciła dwie składki zdrowotne:
• jedną z działalności indywidualnej, która przyniosła jej stratę (0 zł dochodu), tj. w kwocie 270,90 zł (9 proc. x 3010 zł);
• drugą z przychodów ze spółki cywilnej w zryczałtowanej wysokości 335,94 zł (9 proc. x 3732,62 zł, tj. 60 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale 2021 r.).

przykład 11

Jako komplementariusz
Pani Renata prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do CEIDG), a ponadto od marca br. jest wspólnikiem w spółce jawnej. Oprócz tego jest komplementariuszem w trzech spółkach komandytowych. Z przychodów z działalności indywidualnej pani Renata rozlicza się według liniowej 19-proc. stawki PIT, a od przychodów ze spółki jawnej płaci ryczałt ewidencjonowany.
Przychody ze spółek komandytowych nie są przychodami z działalności gospodarczej.
W marcu pani Renata poniosła z działalności indywidualnej stratę w wysokości 7000 zł, natomiast z udziału w spółce jawnej miała przychód 15 000 zł.
Pani Renata musi więc zapłacić trzy składki zdrowotne:
• jedną z działalności indywidualnej, która przyniosła jej stratę (czyli 0 zł dochodu), tj. w kwocie 270,90 zł (9 proc. x 3010 zł),
• drugą z przychodów ze spółki jawnej w zryczałtowanej wysokości 335,94 zł (9 proc. x 3732,62 zł),
• trzecią z udziału w trzech spółkach komandytowych, czyli w kwocie 559,89 zł (jedna składka od podstawy wymiaru stanowiącej 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r., czyli 9 proc. x 6221,04 zł).

zmiana formy opodatkowania

Co do zasady nie można w trakcie roku zmienić wybranej już na ten rok formy opodatkowania. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik zlikwiduje działalność gospodarczą i wyrejestruje się z CEIDG, a następnie rozpocznie nową działalność gospodarczą, rejestrując się na nowo w CEIDG.
Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.252.2018.1.WR). Wyjaśnił, że jeżeli podatnik rozliczający się według liniowej stawki 19 proc. PIT faktycznie zlikwiduje prowadzoną działalność gospodarczą (ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych), „to jego przychody z działalności gospodarczej rozpoczętej później, w tym samym roku, będą opodatkowane zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym [czyli według skali podatkowej – przypis KJ] – o ile do dnia uzyskania pierwszego przychodu nie zadeklaruje on zamiaru opodatkowania ich podatkiem liniowym”.
Dyrektor KIS zaznaczył jednak, że zakończenie i ponowne rozpoczęcie działalności gospodarczej oprócz tego, że wymaga podjęcia przepisanych prawem działań formalnych, to musi mieć również charakter faktyczny. Innymi słowy, nie może nosić znamion czynności pozornej, podjętej jedynie w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowych.
Tak samo dyrektor KIS wypowiedział się odnośnie do odwrotnej sytuacji, w której podatnik planował zlikwidować działalność opodatkowaną według skali podatkowej i w trakcie tego samego roku uruchomić nowy biznes, wybierając liniową stawkę 19 proc. PIT (interpretacja z 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.202.2017.1.ES). W takiej sytuacji należy za okres opodatkowany liniowym PIT stosować stopę procentową składki zdrowotnej 4,9 proc., a za pozostałe miesiące 9 proc. Co jednak, jeśli za część roku przedsiębiorca rozlicza się według skali podatkowej lub liniowego PIT, a za część płaci ryczałt ewidencjonowany? [przykład 12]

przykład 12

Ponowna rejestracja działalności
Pan Marek będzie prowadził do końca kwietnia 2022 r. działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej. Następnie, zachęcony wizją etatu, zlikwiduje biznes i wyrejestruje się z CEIDG. Załóżmy, że dochody z działalności gospodarczej, liczone od początku 2022 r., wyniosą 75 000 zł.
Załóżmy, że w lipcu pan Marek stwierdzi, iż praca na etacie jednak mu nie odpowiada i woli własny biznes. W związku z tym od sierpnia zarejestruje się w CEIDG i ponownie uruchomi działalność gospodarczą, wybierając tym razem jednak ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Za okres od sierpnia do grudnia 2022 r. uzyska przychody w wysokości 120 000 zł. W listopadzie 2022 r. przekroczy limit przychodów 60 000 zł.
W poszczególnych miesiącach 2022 r. pan Marek będzie więc płacił składkę zdrowotną od podstawy wymiaru wynoszącej (pomijamy miesiące zatrudnienia na etacie, ponieważ w tym okresie składkę zdrowotną nalicza i odprowadza pracodawca):
za styczeń – 4665,78 zł (75 proc. x 6221,04 zł [przeciętne miesięczne wynagrodzenie w IV kwartale 2021 r.]);
za miesiące od lutego do kwietnia – dochód z miesiąca poprzedzającego;
za miesiące od sierpnia do października – 3732,62 zł (60 proc. x przeciętne miesięczne wynagrodzenie w IV kwartale 2021 r.);
za miesiące listopad i grudzień – 6221,04 zł (100 proc. x przeciętne miesięczne wynagrodzenie w IV kwartale 2021 r.).
Po zakończeniu roku pan Marek będzie musiał obliczyć roczną składkę od rocznej podstawy wymiaru ustalanej odrębnie w odniesieniu do przychodów z każdej formy opodatkowania:
• roczna podstawa wymiaru za okres opodatkowania na zasadach ogólnych nie może być niższa niż iloczyn liczby miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w roku składkowym i minimalnego wynagrodzenia, czyli 12 040 zł (4 x 3010 zł); w tym wypadku warunek ten jest spełniony, ponieważ roczna podstawa wymiaru za okres od stycznia do końca kwietnia wyniosła 75 000 zł;
• roczna podstawa wymiaru za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych powinna zostać obliczona jako iloczyn: 5 (liczba miesięcy prowadzenia działalności opodatkowanej tą formą) x kwota odpowiadająca 100 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w IV kwartale 2021 r.; wyniesie zatem 5 x 6221,04 zł = 31 105,20 zł.
©℗