Wprowadzona przez Polski Ład zmiana, która rozluźnia rygory poboru podatku u źródła, obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Tylko czy podmioty z rokiem podatkowym innym niż kalendarzowy też mogą stosować nowe przepisy już od początku 2022 r.?

Rafał Kosiń, doradca podatkowy, partner w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA spółka z o. o.
Adam Rajewski, adwokat, doradca podatkowy, menedżer w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA spółka z o. o.
Podatek u źródła (dalej: WHT) jest pobierany przez płatnika od należności wypłacanych z określonych tytułów innym podmiotom. Obok takich tytułów jak dywidendy i należności licencyjne jest nim objęty szereg wypłat dokonywanych przez polskie firmy na rzecz zagranicznych odbiorców. Zawarte przez Polskę liczne umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują zwolnienia z pobrania WHT przez płatnika, względnie pobieranie go w stawce niższej niż wynikająca z polskich przepisów.
Tak było
Do końca 2018 r. podstawowym warunkiem zastosowania przez polskiego płatnika zwolnienia z poboru WHT lub zastosowania niższej stawki podatku były posiadanie certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika, czyli urzędowego dokumentu wydawanego przez państwo siedziby odbiorcy płatności, który potwierdza, że jest on podatnikiem podatku dochodowego w tym państwie. Z początkiem 2019 r. zasady uległy zmianie. Przy wypłatach ponad 2 mln zł rocznie na rzecz jednego odbiorcy konieczne było odprowadzenie WHT z możliwością uzyskania późniejszego zwrotu. Alternatywą było uzyskanie opinii urzędu skarbowego, która na trzy lata pozwalała dokonywać wypłat bez poboru WHT, albo składanie przez płatnika przy każdej wypłacie specjalnego oświadczenia do urzędu skarbowego. Ten skomplikowany system nigdy jednak nie był stosowany. Od 1 stycznia 2019 r. do końca 2021 r. kolejnymi rozporządzeniami zawieszano obowiązek pobierania podatku przy wypłatach ponad 2 mln zł. Ostatnie z tych rozporządzeń obowiązywało do 31 grudnia 2021 r.
Łatwiej od początku 2022 r…
Obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. przepisy Polskiego Ładu, czyli ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469), zmodyfikowały powyższy system poboru WHT. Próg 2 mln zł pozostał i obejmuje wypłaty ze wszystkich tytułów na rzecz jednego odbiorcy. Po jego przekroczeniu zastosowanie zwolnienia lub stawki obniżonej nadal wymaga uzyskania specjalnej opinii lub złożenia oświadczenia. Jednak obecnie dotyczy to tylko wypłat na rzecz podmiotów powiązanych i ma zastosowanie wyłącznie do tzw. przychodów pasywnych, tj. wypłat dotyczących dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (np. dywidendy), odsetek oraz należności licencyjnych. Jednocześnie z katalogu tytułów objętych ograniczeniami zniknęły wypłaty za tzw. usługi niematerialne, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
…ale czy dla każdego?
Zmiany w podatkach dochodowych wprowadzone przez Polski Ład w większości weszły w życie 1 stycznia 2022 r. Dla podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, przewidziano szczególną regulację. Stosują oni dotychczasowe, tj. obowiązujące na 31 grudnia 2021 r. przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT) do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (art. 64 Polskiego Ładu). Wyjątkiem są tu szczegółowo wskazane ulgi podatkowe, które stosowane są już od 1 stycznia 2022 r. Takie rozwiązanie powoduje, że części podatników CIT zmiany podatkowe nie objęły 1 stycznia 2022 r., a więc w trakcie ich roku podatkowego.

Przykład 1

Rok podatkowy polskiej spółki A rozpoczyna się 1 lipca danego roku kalendarzowego i trwa do 30 czerwca kolejnego. Polski Ład obejmie ją nie 1 stycznia 2022 r., ale 1 lipca 2022 r., kiedy rozpocznie się jej kolejny rok podatkowy. Spółka może jednak od 1 stycznia 2022 r. korzystać już z ulg przewidzianych w Polskim Ładzie, np. z ulgi na prototyp.
Ten sam art. 64 Polskiego Ładu może prowadzić do wniosku, że do końca przyjętego roku podatkowego, innego niż kalendarzowy, podatnicy CIT muszą stosować również obowiązujące w 2021 r. zasady poboru WHT. Zasady bardziej restrykcyjne niż obecne, gdyż ostatnie rozporządzenie zawieszające część obowiązków dotyczących WHT wygasło z końcem 2021 r.

Przykład 2

Spółka A z rokiem podatkowym rozpoczętym 1 lipca 2021 r. wypłaca w lutym 2022 r. niemieckiemu wspólnikowi kwotę 3 mln zł wynagrodzenia za usługi zarządzania. Stosując nowe przepisy, spółka A nie miałaby obowiązku poboru WHT, gdyż dochód ten jest zwolniony z WHT na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a usługi zarządzania nie są objęte limitem 2 mln zł. Jednak stosując stare przepisy, od nadwyżki ponad 2 mln zł musi pobrać WHT mimo posiadania certyfikatu rezydencji. Problem może mieć istotne znaczenie. Błędne zastosowanie nowych przepisów zamiast poprzednich oznaczałoby w tym przypadku powstanie zaległości podatkowej. Odpowiedzialność za nią ponosi płatnik.
Stare czy nowe zasady
Można jednak przedstawić argumenty za stosowaniem od 1 stycznia 2022 r. nowych zasad poboru WHT także przez spółki z przesuniętym rokiem podatkowym. Wspomniany art. 64 Polskiego Ładu mówi bowiem o podatnikach. Tymczasem polska spółka wypłacająca zagranicznemu wspólnikowi wynagrodzenie jest w tej sytuacji płatnikiem podatku u źródła. Podatnikiem jest natomiast odbiorca należności. Przewidziane w art. 64 Polskiego Ładu odroczenie wejścia w życie zmian w CIT do końca roku podatkowego dla podmiotów, których rok jest inny niż kalendarzowy, można odczytywać jako dotyczące ich tylko jako podatników, ale już nie płatników. Dochód osiąga zagraniczny podmiot. Do dochodu odwołuje się inny przepis Polskiego Ładu – zgodnie z art. 70, zmienione przepisy PIT i CIT, stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką interpretacją jest to, że Ministerstwo Finansów przez trzy kolejne lata odraczało zastosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i zapowiadało m.in., że regulacje te zostaną zmodyfikowane. A to zdaje się świadczyć o tym, że intencją ustawodawcy było uniknięcie stosowania zasad, które formalnie obowiązywały w latach 2019–2021, i wprowadzenie w życie nowych, poprawionych przepisów.
Aby spać spokojnie
Niestety wskazana wykładnia przepisów przejściowych może okazać się niewystarczająca do zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. Regulacje ustawy o CIT nie są w tym zakresie jednoznaczne. Co więcej, takie same wątpliwości mogą się pojawić również w odniesieniu do możliwości stosowania przez podatników z „łamanym” rokiem podatkowym zmodyfikowanej od 1 stycznia 2022 r. definicji rzeczywistego właściciela. Jest to pojęcie kluczowe z perspektywy stosowania przepisów dotyczących poboru podatku u źródła, tymczasem argumentacja wynikająca ze specyfiki pojęć płatnik i podatnik nie znajdzie już takiego oczywistego zastosowania. Tak więc na ten moment płatnikom, których dotyczy ten problem i którzy chcieliby zabezpieczyć swoją sytuację podatkową, pozostaje złożenie do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niestety w praktyce taki proces może jednak zająć co najmniej trzy miesiące. Sytuacja ta jest więc kolejnym argumentem za tym, aby Ministerstwo Finansów jak najszybciej wydało stosowne objaśnienia podatkowe w zakresie nowych regulacji dotyczących podatku u źródła, w których poza wieloma innymi wątpliwymi zagadnieniami wyjaśniłoby możliwość stosowania nowych regulacji od 1 stycznia 2022 r. przez podatków (płatników) z „łamanym” rokiem podatkowym.
Podstawa prawna
art. 64, art. 70, art. 89 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469),
art. 3, art. 20, art. 21, art. 22, art. 22a, art. 22b, art. 26, art. 26b, art. 28b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 8, art. 14b, art. 14p, art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U z 2021 r. poz. 2328)