NSA nie rozstrzygnął wczoraj, czy pracownik musi zapłacić PIT, jeżeli zaliczki nie pobrał pracodawca. Będzie w tej sprawie wyrok siedmiu sędziów. Ma zapaść 14 lutego br.

Problem jest ważny przede wszystkim dla pracodawców i zleceniodawców, ale również dla podatników. Chodzi o to, kto ma zapłacić podatek w sytuacji, gdy pracodawca go nie pobrał, bo miał interpretację indywidualną, z której wynikało, że nie musi pobierać daniny.
W praktyce odpowiedź na to pytanie nie była oczywista, a jedna z wykładni prowadziła do tego, że podatku nie musi płacić ani podatnik (bo korzysta z ochrony wynikającej z art. 26a ordynacji podatkowej), ani płatnik (bo korzysta z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej).
Na dodatek problem jest szerszy, bo nie dotyczy tylko sytuacji, w której płatnik dostał – jak się okazało – błędną interpretację indywidualną. Chodzi o wszelkie sytuacje wykluczające jego odpowiedzialność, z różnych względów.
Co istotne, sprawa nabrała wagi w kontekście Polskiego Ładu (patrz ramka).
Zasada i wyjątek od niej
Zasadą jest, że odpowiedzialność za podatki ciąży na podatniku. Zgodnie bowiem z art. 26 ordynacji podatnik odpowiada za nie całym swoim majątkiem.
Od tej zasady jest jednak wyjątek – przewidziany w art. 26a par. 1 ordynacji. Zgodnie z nim podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz art. 18 ustawy o PIT – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Artykuł 12 ustawy o PIT dotyczy zarobków z pracy, a art. 13 – wynagrodzeń z działalności wykonywanej osobiście, w tym z umów zlecenia.
Słowem, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za to, że płatnik nie wpłacił zaliczki na podatek lub wpłacił ją w zaniżonej wysokości.
Będzie wyrok siedmiu sędziów
NSA miał wczoraj odpowiedzieć na pytanie, czy art. 26a par. 1 ordynacji trzeba stosować w sytuacji, gdy płatnik, wypłacając wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie potrącił i nie odprowadził zaliczki na PIT z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, która następnie została zmieniona bądź wygasła.
Miał też odpowiedzieć, czy art. 26a par. 1 ordynacji ma zastosowanie również, gdy podatnik zapłacił należy PIT w takiej wysokości, jaką powinien był potrącić i wpłacić płatnik (pracodawca).
Podatkowa część Polskiego Ładu: Wyjaśniamy najczęstsze wątpliwości
Podatkowa część Polskiego Ładu: Wyjaśniamy najczęstsze wątpliwości

Zobacz również
Poszerzony skład NSA nie podjął jednak uchwały. Jak wyjaśnił sędzia Jan Rudowski, „przejęcie tej sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów jest uzasadnione charakterem występujących wątpliwości prawnych oraz ich ścisłego związku z okolicznościami sprawy”.
Zwrócił uwagę na to, że postępowanie podatkowe w tej sprawie toczyło się z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PIT. Sąd będzie więc musiał orzec w wyroku, czy faktycznie ona wystąpiła. Ma też odnieść się do kwestii, jak należy interpretować art. 26a ordynacji.
Fiskus namieszał
Sprawa, na kanwie której zwykły skład NSA zadał pytanie do rozstrzygnięcia uchwałą poszerzonego składu sędziów, dotyczyła dwojga pracowników (małżonków), którzy skorzystali z programu dobrowolnych odejść (PDO) i dostali pieniądze za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę.
Pracodawca nie pobrał jako płatnik zaliczki na PIT, bo dostał interpretację indywidualną, z której wynikało, że wypłacone pieniądze są przychodem zwolnionym z podatku.
Problem pojawił się w momencie, gdy fiskus zmienił zdanie. W czerwcu 2016 r. minister finansów wydał interpretację ogólną (sygn. DD3.8201.1.2016.MCA), w której stwierdził, że świadczenia wypłacane pracownikom w ramach programu dobrowolnych odejść nie są zwolnione z PIT. Minister uchylił następnie interpretację indywidualną, którą miała firma, a urząd skarbowy zaczął domagać się podatku od pracowników. Wysyłał im wezwania do zapłaty.
Pracownicy zapłacili PIT, ale zaraz potem wystąpili o nadpłatę. Urząd odmówił im zwrotu. Stwierdził, że płatnik powinien był pobrać zaliczki na PIT, a skoro chroniła go interpretacja indywidualna, to podatek powinien zapłacić pracownik.
Pracownicy tłumaczyli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za błąd płatnika, bo chroni ich z kolei art. 26a ordynacji.
WSA w Lublinie był tego samego zdania co fiskus. Powołał się na wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3217/13) i stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, a obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na PIT, czy ich nie pobrał. Istotny jest bowiem art. 26 ordynacji, z którego wynika, że podatnik odpowiada za podatki całym swoim majątkiem.
Dwie linie orzecznicze
Gdy sprawa trafiła do NSA, ten nabrał wątpliwości. W orzecznictwie pojawiła się bowiem rozbieżność.
Chodziło zwłaszcza o dwa wyroki – z 29 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 1812/20) oraz z 3 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3349/17). Ostatnio przypomnieliśmy o nich m.in. w artykule „Termin odroczony, ale kto dopłaci podatek?” (DGP nr 11/2022).
Wyrok z 3 października 2019 r. dotyczył niemal identycznej sytuacji – płatnik dostał błędną interpretację indywidualną, która następnie została przez fiskusa zmieniona.
NSA orzekł, że w takich okolicznościach pracodawca nie może ponosić odpowiedzialności za niepobraną zaliczkę na PIT. Wyjaśnił, że posiadanie przez płatnika interpretacji indywidualnej (jak się potem okazało – błędnej) „miało tylko takie znaczenie, że korzystał on z ochrony prawnej na mocy art. 14m w związku z art. 14p oraz w związku z art. 59 par. 2 pkt 6 ordynacji”. Słowem – jak stwierdził NSA – „płatnik (pracodawca skarżącego) nie odpowiada za niepobrane przez niego zaliczki na PIT od wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej i działania tzw. przepisów ochronnych”.
NSA uznał zarazem, że fiskus nie może żądać podatku od podatnika, bo do niego z kolei ma zastosowanie art. 26a par. 1 ordynacji. W przepisie tym – jak podkreślił sąd kasacyjny – posłużono się sformułowaniem „podatnik nie ponosi odpowiedzialności” (do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik).
Co zatem w takiej sytuacji? Z wyroku z 3 października 2019 r. wynikało, że nikt nie zapłaci podatku, tzn. ani płatnik, ani podatnik, bo… dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
NSA podkreślił, że jeżeli „płatnik na mocy innych przepisów ordynacji podatkowej (…) uzyskał ochronę prawną prowadzącą do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, nie może to oznaczać, że w takiej sytuacji z pominięciem art. 26a o.p. odpowiedzialność podatkowa na ogólnych zasadach wraca do podatnika”. Podatnika bowiem chroni bezpośrednio art. 26a par. 1 ordynacji.
W takiej sytuacji – jak stwierdził sąd kasacyjny – może dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. „Nie niweczy tego brak w art. 59 ordynacji wskazania, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa” – dodał sąd. Uznał, że ustawodawca po prostu takiej sytuacji nie przewidział.
Nawiązał przy tym do swoich wcześniejszych wyroków, które zapadły w analogicznych sprawach (sygn. akt: I I FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3485/17 i II FSK 3623/17).
Pracodawca nie pobrał zaliczki na PIT od wypłaconych świadczeń, bo kierował się otrzymaną interpretacją indywidualną. Problem pojawił się, gdy fiskus zmienił zdanie
Podobny problem groził przy Polskim Ładzie
Kłopot z poborem zaliczek na PIT przez płatników i ich rozliczeniem po zakończeniu roku podatkowego (2022 r.) powstał przy okazji Polskiego Ładu. Informowaliśmy o tym w artykule „Termin odroczony, ale kto dopłaci podatek?” (DGP nr 11/2022).
Był to skutek rozporządzenia ministra finansów z 7 stycznia br. (Dz.U. poz. 28), które nakazało płatnikom (pracodawcom, zleceniodawcom) porównywać zaliczki obliczone według zasad z 2021 r. i z 2022 r. i potrącać z wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców) te, które będą niższe. Wyrównanie miało nastąpić w późniejszych miesiącach, gdy podatnik zyskiwałby na Polskim Ładzie.
W rozporządzeniu zabrakło jednak zdania, co w sytuacji, jeżeli w kolejnych miesiącach nie spełni się przesłanka do wyrównania zaliczek. Czy wówczas z końcem roku płatnik będzie zwolniony z obowiązku wpłacenia niedopłaty? W rozporządzeniu nic takiego nie napisano, więc płatnicy byliby wciąż odpowiedzialni – zgodnie z art. 8 ordynacji podatkowej – za terminowe obliczenie, pobranie i wpłatę podatku do urzędu skarbowego za 2022 r.
Tydzień po naszej publikacji Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt nowelizacji Polskiego Ładu (w tym ustawy o PIT), która ma usunąć tę lukę. Nowelizację przyjął już Sejm, teraz zajmie się nią Senat (chodzi o ustawę z 27 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin).
Przede wszystkim przenosi ona do ustawy o PIT treść rozporządzenia ministra finansów z 7 stycznia 2022 r., ale przy okazji dopisano to, czego zabrakło w rozporządzeniu – zwolnienie płatników z obowiązku poboru i wpłacenia nadwyżki zaliczki w tej części, w jakiej nie pobiorą jej oni do 31 grudnia 2022 r.
Oznacza to, że po zakończeniu 2022 r. obowiązek dopłaty przejdzie na podatników. Definitywne rozliczenie podatku należnego nastąpi więc w zeznaniu rocznym.

orzecznictwo

Postanowienie NSA z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt II FPS 3/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia