• estoński cit
  • podatek minimalny
  • spółki nieruchomościowe
  • ceny transferowe
  • amortyzacja
  • zerowy pit dla młodych
  • wspólne rozliczenie małżonków
  • ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
estoński cit
► Czy jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może stosować estoński CIT?
Nic nie stoi na przeszkodzie, aby jednoosobowa spółka z o.o. stosowała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, czyli estoński CIT. Jeżeli chodzi o warunek struktury własnościowej, który musi być spełniony, aby spółka mogła wybrać estoński CIT, to prawodawca zastrzegł jedynie, że właścicielami mają być wyłącznie osoby fizyczne. Nie wskazał przy tym, ile to ma być osób.
Tak więc jednoosobowa spółka z o.o. może stosować estoński CIT, o ile jedynym właścicielem jest osoba fizyczna (niekonieczne polski rezydent podatkowy), która nie posiada praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
►Czy spółka, która wybierze opodatkowanie estońskim CIT i zrezygnuje z tej formy opodatkowania równo po czterech latach, będzie musiała zapłacić podatek z korekty wstępnej?
Odpowiadając na to pytanie, w pierwszej kolejności warto przypomnieć, że w założeniu opodatkowanie estońskim CIT ma charakter czasowy. Taka forma opodatkowania ma zastosowanie przez cztery bezpośrednio następujące po sobie lata podatkowe. Oczywiście nie jest to okres maksymalny. Bez konieczności spełniania jakichś dodatkowych warunków podatnik może dokonać przedłużenia stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na kolejne lata (cykle czteroletnie). W zasadzie to przedłużenie jest dokonywane automatycznie, jeżeli podatnik nie zrezygnuje z tej formy opodatkowania, informując o tym organ podatkowy w deklaracji za ostatni rok stosowania.
Tak jak cztery lata nie są maksymalnym okresem stosowania estońskiego CIT, tak obecnie w praktyce nie ma również okresu minimalnego. Od 2022 r. podatnik może zrezygnować z końcem dowolnego roku ze stosowania estońskiego CIT, również w trakcie pierwszego czteroletniego cyklu. Ważne przy tym, że skutkuje to wstecznym opodatkowaniem dochodu spółki na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że opodatkowanie na zasadach ogólnych następuje dopiero od następnego roku podatkowego. Chociaż w ogólnym założeniu rezygnacja z estońskiego CIT przed upływem czterech lat jego stosowania automatycznie nie rodzi negatywnych implikacji fiskalnych, to w pewnych okolicznościach mogą one wystąpić. Wiąże się m.in. z tym, że opodatkowanie w takiej formie przez okres krótszy niż czteroletni powoduje, iż nie następuje wygaszenie zobowiązania podatkowego z tytułu korekty wstępnej. Należy bowiem przypomnieć, że rozpoczynając stosowanie estońskiego CIT, podatnik dokonuje wyrównania wyników podatkowego i bilansowego poprzez eliminacje różnic przejściowych. Polega to na tym, że:
  • przychody bilansowe, które nie były podatkowymi, wykazywane są jako przychody podatkowe; koszty podatkowe, które nie były kosztami bilansowymi, wykazywane są jako przychody (art. 7aa ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT) - nie dotyczy to przychodów z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tj. nieuwzględnianych w przychodach podatkowych, a także nie dotyczy wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów (art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT);
  • przychody podatkowe niebędące bilansowymi wykazywane są jako podatkowe koszty uzyskania; koszty bilansowe niezaliczone do kosztów podatkowych wykazywane są jako koszty podatkowe (art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) - nie dotyczy to przychodów z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tj. nieuwzględnianych w przychodach podatkowych, a także nie dotyczy wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów (art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT).
Wyznaczone w ten sposób przychody i koszty prezentowane są w zeznaniu składanym za rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT (w wyjątkowych przypadkach w odrębnym zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca), w zeznaniu takim naliczany jest 19-proc. podatek (nawet jeżeli „normalnie” podatnik stosuje stawkę CIT 9 proc.), ale zapłata tej daniny jest odroczona do końca pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku stosowania opodatkowanie w tej formie.
I tutaj dochodzimy do istoty pytania czytelnika. Otóż tak zidentyfikowany podatek od korekty wstępnej należy opłacić tylko wtedy, gdy podatnik stosował opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek przez okres krótszy niż cztery lata podatkowe. Prawodawca wprost wskazał, że w przypadku opodatkowania w formule estońskiej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie identyfikowane w wyniku korekty z przekształcenia wygasa w całości. Tutaj jednak wkradła się pewna nieścisłość. Z jednej bowiem strony podatek należy płacić, gdy spółka stosuje formułę estońską krócej niż cztery lata, a z drugiej zobowiązanie naliczone w ramach korekty wstępnej wygasa w związku z takim opodatkowaniem trwającym dłużej niż cztery lata. Zasadne jest zatem pytanie: co dzieje się z takim zobowiązaniem w przypadku równo czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli mamy taką sytuację, to zobowiązanie nie musi być uregulowane, ale jednocześnie przepis nie stanowi o jego wygaszeniu, czyli cały czas pozostaje nierozliczone, z tym że bez obowiązku zapłaty. Uważam, że należy przyjąć, że w przypadku stosowania estońskiego CIT równo cztery lata - wbrew temu co prawodawca wskazuje literalnie - również następuje wygaszenie zobowiązania podatkowego z tytułu korekty wstępnej. Jest to kolejna niedoróbka legislacyjna, która jednak nie powinna wpływać na sytuację podatników, bo nie tylko nie występuje obowiązek zapłaty, lecz także zobowiązanie wygasa.
►Co należy zrobić w sytuacji, gdy w wyniku korekty wstępnej dokonywanej w związku z wyborem przez podatnika estońskiego CIT koszty ustalone w ramach takiej korekty przewyższają przychody?
Inaczej niż to było zapisane w pierwszej wersji przepisów dotyczących estońskiego CIT, przychody i koszty wyznaczane w ramach korekty wstępnej dokonywanej w związku z rozpoczęciem stosowania estońskiego CIT nie wpływają na wynik podatkowy ostatniego roku poprzedzającego okres stosowania estońskiego CIT. Obecnie podatnik tylko prezentuje takie koszty i przychody w informacji i zeznaniu. Dlatego moim zdaniem, jeżeli zidentyfikowane w ramach korekty wstępnej koszty uzyskania przewyższą wyznaczone w tym samym procesie przychody, to określona w ten sposób strata nie wpłynie na wynik podatkowy spółki.
►Czy spółka stosująca estoński CIT będzie musiała opodatkować jako ukryte zyski wszystkie wydatki służące reprezentacji? Jak należy definiować pojęcie reprezentacji w przypadku stosowania tej formy opodatkowania?
Szczególną kategorią dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT jest dochód z ukrytych zysków. Prawodawca w dość ogólny sposób definiuje pojęcie ukrytych zysków, wskazując jedynie, że rozumie się przez to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Wspólnym mianownikiem dochodów z ukrytych zysków ma być to, że odbiorcami świadczenia są właściciele oraz podmioty z nimi powiązane, w tym np. członkowie ich najbliższych rodzin. Prawodawca zamieścił przykładowe wyszczególnienie (katalog otwarty), wymieniając w nim m.in. wydatki na reprezentację. Wobec jednak ogólnego założenia dotyczącego adresata działania spółki do kategorii ukrytych zysków należy zaliczyć wyłącznie te wydatki na reprezentację, których bezpośrednim lub pośrednim beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Niestety prawodawca posłużył się pojęciem „reprezentacji”, nie definiując go w szczególny sposób. To oznacza, że ustalając, czy jakaś aktywność jest, czy nie jest reprezentacją, z jednej strony możemy natknąć się na poważne problemy interpretacyjne, ale z drugiej możemy czerpać z bogatego dorobku wykładniczego wypracowanego na przestrzeni lat. Według niego reprezentacja służy tworzeniu i utrwalaniu pozytywnego wizerunku, budowaniu relacji z kontrahentami. Pogłębiona analiza pojęcia „reprezentacja” stosowanego dla potrzeb podatkowych została zamieszczona w postanowieniu Najwyższego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12: „«Reprezentacja» w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. [ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - red.] stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.
«Okazałość», «wystawność» i «wytworność» nie stanowią miarodajnych kryteriów pozwalających rozgraniczyć wydatki na reprezentację od wydatków, które kosztami reprezentacji nie są. (…) istnieje obiektywna trudność, czy też wręcz niemożność skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji od tych, które charakteru takiego nie mają. Każda próba wypracowania takich kryteriów, które miałyby w tym przypadku wiążący charakter we wszystkich sprawach, mogłaby być obiektem słusznych zastrzeżeń, co do dowolności w ich kreowaniu”.
W praktyce do typowych kosztów reprezentacji zaliczane są m.in. wydatki ponoszone w związku ze spotkaniami z kontrahentami, które służą podtrzymaniu relacji, tworzeniu wizerunku etc. (poczęstunek, w tym alkohol, przejazdy, noclegi itp.), imprezy służące podtrzymaniu relacji, tworzeniu wizerunku etc. (poczęstunek, alkohol, przejazdy, noclegi itp.), drogie prezenty dla kontrahentów itp. W relacji z właścicielami za reprezentację może być uznane m.in. finansowanie im i ich rodzinom wycieczek, wyjazdów, atrakcji itp. Bez wątpienia wprowadzenie do katalogu dochodów z ukrytych zysków wydatków służących reprezentacji niemal gwarantuje (wraz z popularyzacją opodatkowania w formule estońskiego CIT) renesans sporów dotyczących tego pojęcia.
►Czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą opodatkowane w spółce stosującej estoński CIT tylko wówczas, gdy będą ponoszone na rzecz właścicieli spółki?
W katalogu dochodów stanowiących przedmiot opodatkowania estońskim CIT prawodawca wymienia również m.in. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki. Chociaż tego rodzaju dochody zdają się być bardzo podobne do ukrytych zysków, jest jednak coś, co w zdecydowany sposób odróżnia je od owych ukrytych zysków. Otóż - inaczej niż w przypadku dochodów z ukrytych zysków - w przypadku dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą żadnego znaczenia nie ma to, kto jest beneficjentem bezpośrednim czy pośrednim świadczenia finansowych przez spółkę. Jeżeli chodzi o dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to odbiorcami świadczeń nie muszą być udziałowcy, akcjonariusze albo wspólnicy lub podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami. Co więcej, może nie być skonkretyzowanego odbiorcy. Innymi słowy, zasadne jest wskazanie na istotne podobieństwo czy nawiązanie do celowości fiskalnej zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak więc dla wystąpienia dochodu z tytułu ponoszenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w spółce stosującej estoński CIT nie jest konieczne, by wydatki były ponoszone na rzecz właścicieli spółki.
podatek minimalny
►Czy zagraniczna spółka mająca w Polsce oddział może być zobowiązana do zapłaty podatku minimalnego?
Zagraniczna spółka, która prowadzi w Polsce działalność poprzez swój oddział będący zakładem, czyli taka, na której ciąży w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy, nie powinna być podatnikiem podatku minimalnego. Jest to konsekwencją tego, że zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT podatek minimalny może obciążać wyłącznie spółki będące podatnikami CIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz podatkowe grupy kapitałowe. To właśnie wskazanie na art. 3 ust. 1 ustawy o CIT przesądza o tym, że podmiot zagraniczny (również spółka) mający w Polsce zakład nie stosuje art. 24ca ustawy o CIT i wprowadzanego nim podatku minimalnego. W art. 3 ust. 1 ustawy o CIT jest bowiem mowa o podatnikach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przez to podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli spółka nie ma w Polsce siedziby ani zarządu, a jedynie prowadzi tutaj działalność poprzez swój zagraniczny zakład, to ciąży na niej tylko tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, czyli podlega polskiemu CIT wyłącznie od tutaj uzyskiwanych dochodów.
►Czy fundacja, która poniesie stratę, będzie musiała opłacać podatek minimalny?
Nie, z całą pewnością fundacja, nawet jeżeli poniesie stratę podatkową, nie będzie zobowiązana do rozliczenia i zapłaty podatku minimalnego. Wynika to ponad wszelką wątpliwość z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT. Zostało w nim wprost zapisane, że podatek minimalny może obciążać wyłącznie spółki będące podatnikami CIT oraz podatkowe grupy kapitałowe. Wobec tego nie powinno być nawet najmniejszego niebezpieczeństwa, że przez jakąś pokrętną wykładnię ktoś spróbowałby obciążyć podatkiem minimalnym fundację, stowarzyszenie czy innego podatnika CIT niebędącego spółką mającą status podatnika.
►Spółka uzyskuje dochody z działalności operacyjnej i jednocześnie straty w źródle zysków kapitałowych. Czy w takiej sytuacji będzie musiała zapłacić podatek minimalny od strat z zysków kapitałowych? Jak zastosować ograniczenie straty ze względu na koszty związane ze środkami trwałymi, jeżeli te środki trwałe służą wyłącznie działalności operacyjnej?
Spółka, która uzyskała dodatni wynik podatkowy z działalności operacyjnej, tj. w ramach źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, i której udział dochodów w przychodach w ramach tego źródła przekracza 1 proc., nie jest narażona na obowiązek zapłaty podatku minimalnego. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest to, że ten sam podatnik uzyskał stratę w ramach źródła przychody z zysków kapitałowych. Jest to powodowane tym, że definiując w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT przesłanki zastosowania podatku minimalnego prawodawca wprost i jednoznacznie wskazał, iż przesłanka zarówno wystąpienia straty, jak i zbyt niskiego udziału dochodów w przychodach odnosi się wyłącznie do źródła innego niż przychody z zysków kapitałowych. Podobnie, identyfikując podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym, wskazując na przychody, których 4 proc. jest jednym ze składników tej podstawy, i tym razem prawodawca zastrzegł, że chodzi o wartość przychodów ze źródła przychodów innego niż z zysków kapitałowych.
Dlatego należy stwierdzić, że fakt, iż podatnik poniósł stratę w źródle przychodów z zysków kapitałowych, jest całkowicie neutralny dla rozliczenia przez tego podatnika podatku minimalnego. Z tego powodu nie ma zastosowania żadna z metod ograniczenia straty w tym źródle. Czyli drugie z pytań jest bezprzedmiotowe.
►Udziałowcami spółki z o.o. są wyłącznie osoby fizyczne, przy czym jedna z nich nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Czy w takiej sytuacji spółka będzie musiała płacić podatek minimalny, jeżeli wystąpi u niej strata?
Wprowadzając z początkiem 2022 r. minimalny podatek dochodowy od osób prawnych, prawodawca stworzył katalog podatników, do których danina ta nie ma zastosowania. Zostali oni wymienieni w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT. W pkt 4 tego katalogu ustawodawca umieścił spółki, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Oznacza to, że jeżeli właścicielami spółki są wyłącznie osoby fizyczne i dodatkowo spółka spełnia ww. warunki (czyli de facto należy mówić o tzw. płaskiej strukturze organizacyjnej), to nawet ponosząc stratę podatkową, względnie osiągając bardzo niskie dochody (nie więcej niż 1 proc. dochodu w przychodach), spółka uniknie obowiązku opłacania podatku minimalnego. Co ważne, dla zastosowania tego wyłączenia całkowicie bez znaczenia jest to, jaką rezydencją mają osoby fizyczne będące właścicielami spółki, jak również to, jakie jest ich obywatelstwo itp. Inaczej niż w przypadku bardzo podobnych regulacji dotyczących warunków stosowania estońskiego CIT, prawodawca nie wymaga, by takie osoby nie posiadały praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Innymi słowy, fakt, że jedna z osób fizycznych będących udziałowcami spółki z o.o. nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, w żaden sposób nie wpływa negatywnie na możliwość wyłączenia stosowania wobec tej spółki podatku minimalnego.
►Czy obowiązek zapłaty podatku minimalnego powstanie, jeżeli spółka uzyska stratę bilansową i będzie miała dochód podatkowy?
To, jaki wynik bilansowy (finansowy) uzyskała spółka, nie ma żadnego znaczenia przy identyfikacji obowiązku (albo braku) rozliczania przez spółkę podatku minimalnego. Precyzując w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT przesłanki stosowania podatku minimalnego, ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do straty czy odpowiednio udziału dochodów w przychodach podatkowych. Co więcej, zastrzeżone zostało, że chodzi wyłącznie o straty czy odpowiednio o udział dochodów w przychodach, ale inne niż ze źródła przychodów z zysków kapitałowych. Tym samym nie może być wątpliwości, że dla stosowania podatku minimalnego całkowicie bez znaczenia jest to, jaki wynik bilansowy (finansowy) uzyskała spółka, a ważny jest wyłącznie wynik podatkowy, na dodatek tylko z działalności operacyjnej (tj. w ramach źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych).
Jeżeli więc spółka uzyskała stratę bilansową, a ma dodatni wynik podatkowy z działalności operacyjnej i udział dochodów w przychodach przekracza 1 proc., to na spółce nie ciąży obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku minimalnego. Zasada taka działa w drugą stronę, tj. dobry wynik finansowy nie uchroni spółki przed podatkiem minimalnym, jeżeli ta poniesie stratę podatkową w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałowych, względnie uzyska zbyt niski udział dochodów w przychodach w ramach tego źródła, a nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT.
►Nasza spółka ma trzy spółki córki, w których posiada odpowiednio 80, 85 i 90 proc. udziałów. Jednocześnie w naszej spółce i kilku spółkach siostrach ponad 75 proc. udziałów ma nasza spółka matka. Jak należy postąpić w sytuacji, gdy w ramach jednej z takich grup udział dochodów w przychodach przekracza 1 proc., a w drugiej nie? Która grupa jest wówczas właściwa? Czy można zsumować ich wyniki podatkowe? Czy w takim przypadku spółka stosuje podatek minimalny?
W zamieszczonym w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT zamkniętym katalogu podmiotów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, prawodawca pozwolił na stworzenie quasi-grupy podatkowej wyłącznie dla potrzeb weryfikacji wyniku podatkowego uwzględnianego następnie przy ustalaniu, czy powstał obowiązek zapłaty podatku minimalnego. Według regulacji zawartych w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT spółki wchodzące w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75 proc. udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, nie stosują podatku minimalnego, jeżeli:
a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
b) obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1 proc.
- przy czym przy ustaleniu takim uwzględnia się wyłącznie spółki, które mają w Polsce siedzibę bądź zarząd, czyli ciąży na nich nieograniczony obowiązek podatkowy w CIT. Takie scalenie wyników podatkowych może być ratunkiem przed podatkiem minimalnym dla niektórych spółek. Generalnie zatem należy pozytywnie ocenić taką regulację. Nie obyło się jednak bez niedoróbek legislacyjnych skutkujących wystąpieniem wątpliwości fiskalnych. Tak właśnie jest w okolicznościach opisanych w pytaniu czytelnika. Prawodawca w żaden sposób nie odniósł się do sytuacji, w której jedna spółka jest członkiem dwóch grup, tj. w grupie tworzonej przez jej właściciela oraz w grupie, w której to ona ma podmioty zależne, będąc właścicielem więcej niż 75 proc. udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub w udziale kapitałowym. Jest to o tyle istotne, że prawodawca godzi się na łączne traktowanie jedynie tych spółek, w których dany podmiot ma bezpośrednio minimum 75 proc. praw właściciela. Problem nie wystąpi, gdy wynik weryfikacji będzie taki sam w obu grupach, tj. w jednej i drugiej udział dochodów w przychodach będzie wyższy lub nie będzie wyższy od 1 proc. Wątpliwości mogą pojawić się wówczas, gdy - jak w opisanym stanie faktycznym - jedna grupa osiągnęła łączny udział dochodów w przychodach wyższy niż 1 proc., a druga nie spełniła tego kryterium. Skoro jednak prawodawca nie wyłącza możliwości prowadzenia takiej rozłącznej analizy i w żaden sposób nie odnosi się do takiej sytuacji, to należy przyjąć, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by dzięki spełnieniu warunku wyłączenia podatku minimalnego tylko w ramach jednej grupy spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku minimalnego przy jednoczesnym braku spełnienia warunku przez drugą grupę. To oznacza, że w przypadku opisanym w pytaniu spółka nie stosuje podatku minimalnego. Zdecydowanie jednak brak jest możliwości zsumowania i łącznego wyznaczenia wyników takich dwóch grup. Wynika to z faktu, że prawodawca godzi się wyłącznie na wspólne rozpatrywanie tych podmiotów, które są ze sobą powiązane w sposób bezpośredni przez właściciela mającego co najmniej 75 proc. udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub w udziale kapitałowym.
►Jesteśmy spółką wodociągową. Co należy zrobić w przypadku, gdy działalność inna niż podstawowa (wodociągowa) przyniesie stratę? Czy obliczając podstawę naliczenia podatku minimalnego, dla potrzeb wyznaczenia 4 proc. przychodu pomijamy przychody ze sprzedaży wody i świadczenia usług kanalizacyjnych?
Jeżeli spółka użyteczności publicznej, np. spółka wodociągowa, na działalności innej niż podstawowa (użyteczności publicznej) uzyska stratę lub udział dochodów w przychodach z takiej działalności (w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe) wyniesie nie więcej niż 1 proc., to literalnie stosując art. 24ca ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym musi uwzględnić również przychody z działalności podstawowej (użyteczności publicznej). Bez wątpienia jest to nieracjonalne, ale tak wynika z przepisu.
Zaskoczenie może być tym większe, że analizując, czy podatek minimalny ma zastosowanie, podmiot taki musi wydzielić przychody i koszty działalności podstawowej po to, by nie uwzględniać ich przy dokonywanej ocenie. Biorąc pod uwagę to, że działalność podstawowa spółek np. zaspokajających potrzeby mieszkańców gminy w zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków w założeniu nie ma mieć charakteru zarobkowego dla właścicieli spółki (celem jest zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkańców, a nie zarabianie na takich świadczeniach), takie wyłączenie, chociaż w praktyce trudne w realizacji, jest uzasadnione.
Jednak prawodawca ograniczył zastosowanie tego szczególnego rozwiązania wyłącznie do etapu badania, czy spółka jest objęta obowiązkiem stosowania podatku minimalnego. W kolejnych regulacjach, w tym w art. 24ca ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, nie odnajdziemy zastrzeżenia odnoszącego się do przychodów z takiej działalności podstawowej. To właśnie decyduje o tym, że spółka wodociągowa (jak w pytaniu), która - podobnie jak każda inna spółka użyteczności publicznej - na działalności innej niż podstawowa (użyteczności publicznej) uzyska stratę lub udział dochodów w przychodach z takiej działalności nie większy niż 1 proc. (w ramach źródła innego niż zyski kapitałowe), wyznaczając podstawę opodatkowania tą daniną, naliczy 4 proc. od wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów podatkowych, również tych z działalności podstawowej (użyteczności publicznej).
spółki nieruchomościowe
►Czy spółka nieruchomościowa musi składać do końca stycznia sprawozdanie o praktykach płatniczych w transakcjach handlowych?
Nie, spółka nieruchomościowa nie musi składać do końca stycznia sprawozdania o praktykach płatniczych w transakcjach handlowych z tego tylko powodu, że posiada taki status. Oczywiście obowiązek taki powstałby, gdyby w 2020 r. spółka - niezależnie od tego, że jest spółką nieruchomościową - uzyskała przychód w kwocie przekraczającej równowartość 50 mln euro. Istotnie jednak jeszcze niedawno spółki nieruchomościowe były objęte takim obowiązkiem. Otóż dopiero od 16 grudnia 2021 r., w wyniku zmian wprowadzonych w związku z epidemią COVID-19, spółki nieruchomościowe zostały wykreślone z katalogu podmiotów objętych z racji swej nazwy powinnością składania sprawozdanie o praktykach płatniczych w transakcjach handlowych. Obecnie sprawozdanie takie muszą złożyć do końca stycznia podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy inni niż podatkowe grupy kapitałowe, u których wartość przychodu uzyskana w roku podatkowym, o którym mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o CIT, przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości.
Przypomnieć przy tym warto, że art. 27b ust. 1 ustawy o CIT wskazuje nie na rok poprzedzający termin złożenia sprawozdania, a na rok, który zakończył się w poprzednim roku kalendarzowym. Dlatego obecnie (tj. w 2022 r.) podatnik weryfikując, czy jest objęty obowiązkiem sprawozdania, powinien ustalić wysokość przychodu roku podatkowego, który zakończył się w kalendarzowym 2020 r.
ceny transferowe
►Czy to prawda, że sporządzając dokumentację cen transferowych, mali przedsiębiorcy nie będą zobowiązani do sporządzania analizy porównawczej? Jeżeli tak, to czy sporządzając dokumentację za 2021 r., można już nie przygotowywać analizy porównawczej?
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23zc ust. 3a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 64; dalej: ustawa o PIT) w przypadku transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 24), które w ostatnim roku podatkowym również spełniły taki warunek, lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności. Co ciekawe, prawodawca nie ogranicza braku obowiązku sporządzania analizy porównawczej lub analizy zgodności wyłącznie do tego podmiotu, który sam posiada status mikro lub małego przedsiębiorcy, ale szerzej wskazuje na to, że takie analizy nie muszą być sporządzone dla tych transakcji, których stroną jest taki podmiot. Wynika z tego, że nawet jeżeli drugą stroną transakcji jest np. duży przedsiębiorca, to już sam fakt, iż uczestniczy w niej mikro lub mały przedsiębiorca, również z tego drugiego uczestnika zdejmuje obowiązek sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności. Inna sprawa, że nie jestem pewien, czy takie były intencje prawodawcy, ale tak mu wyszło.
Odpowiadając na drugie pytanie czytelnika, należy wskazać na art. 57 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469), w którym prawodawca wprost wskazał, że ta „ulga” ma zastosowanie już do dokumentacji cen transferowych sporządzanej za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2020 r. Czyli sporządzając dokumentację cen transferowych do transakcji z 2021 r., w których uczestniczył mikro lub mały przedsiębiorca, strony nie będą zobowiązane do przygotowania analizy porównawczej ani analizy zgodności.
amortyzacja
►Osoba fizyczna wprowadza do działalności gospodarczej nieruchomość, którą kiedyś zakupiła za 1 000 000 zł, a której obecna wartość wynosi 1 500 000 zł. Czy z uwagi na to, że obecnie wartość początkowa ustalana jest w wartości rynkowej, odpisy amortyzacyjne od nadwyżki (500 000 zł) będą kosztem podatkowym?
Wskazany w treści pytania sposób wyznaczania wartości początkowej środka trwałego, który jest wprowadzany z majątku prywatnego przedsiębiorcy do jego przedsiębiorstwa, nie może być uznany za prawidłowy. Otóż w przypadku składnika majątku nabytego przez podatnika odpłatnie wartością początkową co do zasady jest cena nabycia. Przy czym od 2022 r. prawodawca zastrzega, że jeżeli dany składnik majątku był uprzednio, tj. przed wprowadzeniem składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, używany przez podatnika i nie był wcześniej amortyzowany, to co prawda wartość początkowa odpowiada cenie nabycia, jednak nie może być wyższa od wartości rynkowej. Zakładamy, że chodzi o wartość rynkową w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To oznacza, że limit wartości początkowej takiego używanego przez podatnika składnika majątku wprowadzanego do ewidencji w każdym przypadku ogranicza niższa spośród dwóch kwot: historyczna, rzeczywista cena nabycia albo aktualna wartość rynkowa. Tym samym w przykładzie opisanym w pytaniu nie wystąpi problem, czy nadwyżka w kwocie 500 000 zł może być kosztem. Skoro bowiem cena nabycia nieruchomości wyniosła 1 000 000 zł, to nawet jeżeli obecna wartość rynkowa wynosi 1 500 000 zł, wartość początkowa środka trwałego nie może przekroczyć 1 000 000 zł, czyli ceny nabycia. Gdyby sytuacja była odwrotna, tj. cena nabycia wynosiłaby 1 500 000 zł, a obecna wartość rynkowa wynosiłaby 1 000 000 zł, to wartość początkowa również wynosiłaby 1 000 000 zł.
►Czy mogę w 2022 r. amortyzować lokal mieszkalny, który kupiłem w 2021 r., ale przyjąłem do używania w 2022 r.?
Skoro podatnik zakupił lokal mieszkalny jeszcze w 2021 r., to mimo że wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero w 2022 r., może w 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej takiego mieszkania. Pomijając niedoróbkę legislacyjną polegającą na tym, że prawodawca zgodził się na ujmowanie w okresie przejściowym odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych, nie pamiętając o konieczności umożliwienia dokonywania takich odpisów, należy wskazać, że prawem do rozliczania takich kosztów są objęte budynki i lokale nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r. Prawodawca wyraźnie wskazuje tutaj na przesłankę nabycia lub wytworzenia, a nie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym nie stoi na przeszkodzie rozliczaniu kosztów fakt, że przed 2022 r. dany obiekt mieszkalny nie był amortyzowany i odpisy pojawią się po raz pierwszy w tym roku.
zerowy pit dla młodych
►Czy pracownikowi do 26. roku życia, którego przychody przekroczą 85 528 zł, będzie przysługiwała kwota wolna, czy może trzeba ją w jakiś sposób dzielić proporcjonalnie na przychód zwolniony i niezwolniony?
Odliczenie od podatku stosowane jest w każdym przypadku, w którym dochód jest opodatkowany według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Używane szeroko pojęcie „kwota wolna” to w istocie skrót myślowy, który może być źródłem wątpliwości takich, jak te zaprezentowane w pytaniu. Faktycznie bowiem w ustawie o PIT nie występuje żadna „kwota wolna” o takim charakterze. W tabeli, w której prezentowane są stawki podatkowe mające zastosowanie w przypadku opodatkowania dochodu według skali podatkowej, prawodawca uwzględnił kwotę zmniejszającą podatek. Jest to kwota 5100 zł, która w istocie stanowi 17 proc. z kwoty 30 000 zł. Taka konstrukcja, błędnie określana mianem kwoty wolnej, powoduje, że podatnik, który nalicza podatek według skali i stosuje stawkę 17 proc., od kwoty obliczonej jako 17 proc. podstawy opodatkowania odejmuje w roku podatkowym 5100 zł. Bez znaczenia przy tym jest to, czy naliczenie podatku dokonywane jest od pierwszej zarobionej przez podatnika w danym roku złotówki, czy dopiero po przekroczeniu limitu zwolnienia dla pracowników do 26. roku życia, aktywnych zarobkowo emerytów, rodziców czwórki i więcej dzieci czy jakiegokolwiek innego zwolnienia. W konsekwencji tego, jak długo u podatnika nie występuje kwota podatku obliczonego według skali podatkowej, tak długo odliczenie nie jest stosowane, ale już w momencie, w którym naliczenie takiej daniny jest dokonywane, podatnik stosuje odliczenie.
Czyli pracownikowi do 26. roku życia, którego przychody przekroczą 85 528 zł, przysługuje tzw. kwota wolna, a dokładniej odliczenie od podatku maksymalnie w roku 5100 zł. Nie występuje żaden obwiązek limitowania kwoty odliczenia wynikający z tego, że jakaś część przychodu podatnika korzysta ze zwolnienia od PIT. Na zakończenia warto przypomnieć, że również podatnicy, których podstawa opodatkowana przekracza 120 000 zł, w praktyce korzystają z odliczenia od podatku kwoty 5100 zł (jest ono realizowane poprzez wskazanie na wysokość podatku od podstawy opodatkowania ponad 120 000 zł).
wspólne rozliczenie małżonków
►Czy sporządzając zeznanie roczne za 2021 r., małżonkowie mogą dokonać wspólnego rozliczenia, jeżeli ślub był w grudniu 2021 r.? Czy w nowych przepisach jest jakiś minimalny czas trwania małżeństwa w danym roku, by możliwe było wspólne opodatkowanie?
Od 1 stycznia 2022 r. ze zmienionych przepisów wynika, że wspólne opodatkowanie małżonków może mieć zastosowanie również w pierwszym, nawet niepełnym roku jego trwania. Dokładniej chodzi o to, że małżonkowie, którzy zawarli w danym roku związek małżeński, mogą już w rozliczeniu za ten rok skorzystać ze wspólnego opodatkowania. Prawodawca nie wprowadza minimalnego okresu trwania małżeństwa w danym roku, który legitymowałby do wspólnego opodatkowana. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że w ramach takiego wspólnego rozliczenia mogą być opodatkowane wyłącznie te dochody, które zostały przez małżonków uzyskane od dnia zawarcia związku małżeńskiego do końca roku.
Dodatkowo należy wskazać, że chociaż przepisy weszły w życie od 1 stycznia 2022 r., to jednak na podstawie przepisów przejściowych mają zastosowanie już do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2021 r. Czyli w przypadku wskazanym w pytaniu małżonkowie mogą skorzystać ze wspólnego opodatkowania już za 2021 r., jednak biorąc pod uwagę to, że wstąpili w związek małżeński (ze wspólnością majątkową) w grudniu, to takim wspólnym opodatkowaniem mogą być objęte wyłącznie dochody uzyskane w czasie trwania małżeństwa.
►Czy wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe, jeżeli jeden z nich uzyskał przychody w całości zwolnione od PIT ze względu na to, że nie ukończył 26. roku życia, a jego przychody nie przekroczyły 85 528 zł?
Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby małżonkowie skorzystali z prawa do wspólnego opodatkowania również wówczas, gdy jeden z nich uzyskał w roku podatkowym przychód w całości zwolniony od PIT. Dotyczy to również sytuacji, w których jeden z małżonków nie ukończył 26. roku życia i uzyskał w łączny roczny przychód w kwocie nieprzekraczającej 85 528 zł.
ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
►Czy działalność w zakresie przygotowania dokumentów w pośrednictwie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych może być opodatkowana ryczałtem, czy też nie?
Świadczenie przez podatnika usług w zakresie przygotowania dokumentów w pośrednictwie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych nie stanowi przeszkody w stosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyjaśnić trzeba, że badając, czy możliwe jest dokonanie wyboru opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa o ryczałcie). W tym bowiem przepisie prawodawca wymienia okoliczności, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do stosowania opodatkowania w formie ryczałtu w danym roku. Co ważne, od 2021 r. nie obowiązuje już załącznik nr 2 do ustawy o ryczałcie, gdzie uprzednio zamieszczony był obszerny katalog świadczeń, których wykonywanie pozbawiało możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Obecnie według krótkiej listy wyłączeń zamieszczonej w powołanym powyżej art. 8 ustawy o ryczałcie, z zastrzeżeniem dla najmu prywatnego, nie stosuje się do podatników:
  • opłacających podatek w formie karty podatkowej;
  • korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
  • osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
‒ prowadzenia aptek,
‒ działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
‒ działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
  • wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
  • podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
‒ samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
‒ w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
‒ samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na zasadach ogólnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ze względu na przedmiot działalności podatnik świadczący usługi w zakresie przygotowania dokumentów w pośrednictwie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych nie jest pozbawiony możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. ©℗