Podatnik, który zarachował należność jako przychód należny, a wierzytelność stała się nieściągalna lub umorzona, mógł ją zaliczyć, po spełnieniu warunków ustawowych, do kosztów uzyskania przychodów w całości, z uwzględnieniem kwoty VAT – potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Sprawa dotyczyła stanu prawnego sprzed 2018 r.
Teraz tylko netto
Od 1 stycznia 2018 r. przepisy mówią wprost: wierzytelności ujmuje się w kosztach uzyskania przychodu do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny, a więc w kwocie netto (bez VAT). Reguła ta dotyczy wierzytelności:
- sprzedanych (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT),
- umorzonych (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT) i
- odpisanych jako nieściągalne (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT).
Od 2018 r. w przepisach tych jest bowiem wprost napisane, że podatkowym kosztem są wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – „do wysokości zarachowanej jako przychód należny”. A ponieważ przychodem jest tylko wartość netto wierzytelności, to i kosztem może być jedynie kwota netto, czyli bez VAT.
Były wątpliwości
Kontrowersje budzi to, jak należało stosować przepisy obowiązujące przed 2018 r. Problemy dotyczą zwłaszcza wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone. Kwestię sprzedawanych rozstrzygnęła bowiem na korzyść podatników uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/11). NSA orzekł w niej, że stratą z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług.
W najnowszej sprawie rozstrzygniętej przez NSA chodziło o komandytariusza spółki komandytowej, który wystąpił o wydanie tzw. wspólnej interpretacji indywidualnej. W takiej samej sytuacji byli bowiem dwaj pozostali komandytariusze. Komplementariuszem była spółka z o.o.
Wspólnicy chcieli wiedzieć, jak mają rozliczać koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne. Chodziło o wierzytelności powstałe z powodu braku zapłaty przez kontrahentów.
Komandytariusz uważał, że w świetle przepisów ustawy o PIT do podatkowych kosztów można zaliczyć całą wartość wierzytelności, a więc wraz z VAT.
Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Stwierdził, że jeśli wierzytelności były wykazywane w przychodach w kwocie netto, to następnie, z powodu braku zapłaty, mogą być podatkowym kosztem również wyłącznie w kwocie netto.
WSA w Warszawie zgodził się z fiskusem (sygn. akt III SA/Wa 42/18). Orzekł, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (po spełnieniu określonych warunków) tylko te kwoty, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny. Skoro jako przychód zostaje zarachowana kwota netto, to również kosztem uzyskania przychodu jest kwota netto wierzytelności nieściągalnych lub umorzonych, a więc bez VAT.
Kosztem była wartość brutto
Nie zgodził się z tym Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekł, że jeśli podatnik zarachował wierzytelność jako przychód należny, to gdy stała się ona nieściągalna lub została umorzona, mógł ją zaliczyć, po spełnieniu warunków ustawowych, do kosztów uzyskania przychodów w całości, z uwzględnieniem VAT.
Jak wyjaśniła sędzia Małgorzata Bejgerowska, wierzytelność obejmuje pieniądze, które powinni zapłacić podatnikowi kontrahenci w wartości netto i VAT. Cała więc kwota, która jest nieściągalna i umorzona, mogła być kosztem uzyskania przychodu.
NSA podzielił tym samym pogląd zaprezentowany w wyroku z 13 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 3787/17). Tamten wyrok jednak również dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 2018 r.
orzecznictwo
Wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 696/19. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia