W orzecznictwie NSA przeważa pogląd, że nie ma przeszkód do zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego również do przychodów z wygranych w konkursach osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko zajmują od lat organy podatkowe, ale ubiegłoroczne wyroki przyznające im rację należą do rzadkości.
Monika Jańczak, konsultant podatkowy w Tributis Group sp. z o.o.
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981; dalej: ustawa o PIT) zawiera szczególne regulacje dotyczące opodatkowania przychodu osoby fizycznej z wygranej w konkursach. Otóż zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jest on pobierany w wysokości 10 proc. wygranej lub nagrody, jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. Niewątpliwie powyższe regulacje podatkowe dotyczą opodatkowania przychodu z wygranej w konkursie powstałego u podatnika będącego osobą fizyczną, który nie prowadzi działalności gospodarczej. W kontekście zaś osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowisko co do tego, jak należy opodatkować wygraną w konkursie, nie jest jednolite.
Niekorzystna wykładnia fiskusa
Organy podatkowe konsekwentnie od lat prezentują pogląd, że przychód z wygranej w konkursie osiągnięty przez przedsiębiorcę nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Według fiskusa należy go zakwalifikować do źródła przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, oraz opodatkować według zasad dotyczących tej działalności. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.187.2017.1.EC). Z wnioskiem o jej wydanie wystąpiła spółka prowadząca działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1130). Podmiot ten wskazał we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej zawiera ze swoimi klientami umowy ubezpieczenia. Mając na celu zintensyfikowanie zawieranych umów ubezpieczenia, organizuje i planuje także organizować w przyszłości przedsięwzięcia skierowane m.in. do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które współpracują ze spółką. Zasady przedsięwzięcia będą polegały na tym, że uczestnik lub uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia przez spółkę umów ubezpieczenia, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia nagrodę pieniężną lub niepieniężną. W zależności od danego przedsięwzięcia liczba nagród może być ograniczona – będą przysługiwały jedynie określonej liczbie najlepszych uczestników. Zasady organizacji konkursów regulują ich regulaminy, które określają m.in. czas ich trwania, nazwę uczestników, zasady przyznawania nagród, skład komisji czuwającej nad prawidłowym przebiegiem przedsięwzięcia. Spółka we wniosku przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do wygranej przyznawanej osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Zdaniem spółki zaprezentowanym we wniosku: „(…) nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego «wygrane w konkursach» wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. (…) art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi lex specialis także w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższy przepis jako przepis szczególny wobec ogólnych zasad opodatkowania ma pierwszeństwo w zastosowaniu i wyłącza ogólne zasady opodatkowania”.
Organ podatkowy w powyższym zakresie zakwestionował stanowisko prezentowane przez spółkę i uznał, że przychód z wygranej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy zakwalifikować wyłącznie jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego przychód powstały w wyniku otrzymania nagród w przedsięwzięciach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności i podlega opodatkowaniu według zasad dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej.
Sądy po stronie podatników
Wydana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna została zaskarżona przez spółkę i trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3132/17), uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanowiskiem przedstawionym przez WSA w Warszawie nie zgodził się następnie organ podatkowy i zaskarżył wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie sprawa znalazła swój finał. Co istotne, NSA w wyroku z 16 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 3394/18) podtrzymał stanowisko sądu I instancji. Według sądu kasacyjnego regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i niemających. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(…) regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowną treść tego przepisu. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody)”. Aktualnie prezentowane stanowisko zostało wypracowane przez orzecznictwo NSA na przestrzeni ostatnich lat (por. wyroki z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 304/05 oraz z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 232/13, z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13, z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2540/15).
Należy podkreślić, że stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach NSA jest uzasadnione w świetle ścisłej wykładni ustawy o PIT. Ustawodawca nie ograniczył zakresu podmiotowego art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jedynie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przepis ten ma zatem zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i niemających takiego związku. NSA w wyroku z 3 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 773/18) wskazał, że: „(…) sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to tego, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika – zdobywcy nagrody”.
Wyjątki wbrew linii
Warto jednak zaakcentować fakt, że pojawiają się również wyroki, w których NSA prezentuje zdanie odmienne od dominującej linii orzeczniczej. W 2020 r. wydał on dwa wyroki, w których zakwestionował możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT również do przychodów przedsiębiorców z wygranej w konkursach. W wyroku z 6 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 976/18) stwierdził, że: „Należy bowiem w pierwszej kolejności zakwalifikować dany przychód, według kryteriów określonych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, kierując się jego charakterem i istotą, do określonego źródła przychodów i w konsekwencji tego stosować dalsze przepisy ustawy o PIT normujące zasady opodatkowania przychodów z danego źródła, nie zaś na odwrót, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, a więc zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła przychodów na podstawie (wyjętego z kontekstu prawnego całej ustawy) tylko jednego z przepisów (…)”. Następnie NSA powtórzył to stanowisko w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1996/18). Niemniej w związku z przywołanym wcześniej wyrokiem NSA z 16 kwietnia 2021 r. można wnioskować, że owe dwa wyroki NSA z roku 2020 nie powinny być traktowane jako zachwianie dotychczas wypracowanej linii orzeczniczej.
Podstawa prawna
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981)
