W efekcie znów fiskus znalazł się w uprzywilejowanej pozycji względem innych wierzycieli upadłego.
Dla syndyków nowelizacja SLIM VAT 2 (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) oznacza powrót w tym zakresie do problemu, z którym borykali się przed 2015 r. Ówczesne przepisy nakazywały im korygować VAT naliczony z faktur nieopłaconych przez upadłego dłużnika. Słowem, fiskus domagał się od syndyków, by oddali mu ten podatek.
Stało to w sprzeczności z prawem upadłościowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.), które określa kolejność zaspokajania wierzycieli, czyli które wierzytelności powinny być spłacone w pierwszej kolejności, które w drugiej itd. (patrz ramka obok). Dziś problem wrócił za sprawą nowelizacji SLIM VAT 2.
SLIM VAT 2 nie wprowadził rewolucji w transakcjach łańcuchowych
SLIM VAT 2 nie wprowadził rewolucji w transakcjach łańcuchowych

Zobacz również
– W efekcie powstaną nowe spory dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Tym razem jednak wygrana syndyków nie będzie już tak prosta, o ile w ogóle będzie możliwa – komentuje Agnieszka Owsiak, starszy menedżer w Zespole Podatków Pośrednich EY.
Skutki wyroku TSUE
Nowelizacja SLIM VAT 2 uchyliła od 1 października br. ust. 1 w art. 89b ustawy o VAT. Było to konieczne, by dostosować nasze przepisy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (w sprawie C-335/19).
W orzeczeniu tym – przypomnijmy – TSUE uznał niektóre polskie regulacje o uldze na złe długi za niezgodne z dyrektywą VAT. Stwierdził, że wierzyciel powinien móc obniżyć u siebie podstawę opodatkowania i podatek należny, nawet jeśli dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji.
Polski przepis wykluczał bowiem w takiej sytuacji prawo do ulgi. Zarazem jednak zwalniał dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego lub w likwidacji z obowiązku pomniejszania podatku naliczonego. Tym samym zwalniał również syndyków z konieczności korekty podatku naliczonego u dłużników będących w upadłości.
Po wyroku TSUE eksperci wskazywali, że trybunał zakwestionował warunek stawiany wierzycielowi, co ich zdaniem jednak nie oznaczało automatycznie, że zakwestionował go również w odniesieniu do dłużnika.
– Wyrok nie dotyczył wprost sytuacji dłużników. Dał jedynie wierzycielom podstawę do odzyskania znacznych kwot podatku – mówi Agnieszka Owsiak.
Brak tej symetrii ewidentnie jednak zmobilizował Ministerstwo Finansów do zaproponowania zmiany ulgi na złe długi również w odniesieniu do dłużników.
Ostatecznie więc Sejm nie tylko skorygował art. 89a, który odnosi się do wierzycieli, lecz także uchylił ust. 1 w art. 89b, czyli przepis dotyczący dłużników postawionych w stan upadłości, będących w trakcie likwidacji lub postępowania restrukturyzacyjnego.
Co ma zrobić syndyk
To oznacza istotną zmianę dla syndyków, których zadaniem jest m.in. spłata wierzytelności z masy upadłości.
– Implementując wyrok TSUE, polski ustawodawca zobowiązał syndyków do dokonywania korekt podatku naliczonego – tłumaczy Krystian Łatka, doradca podatkowy, starszy konsultant w Instytucie Studiów Podatkowych.
Podobnie uważa Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię. Eksperci zwracają jednak uwagę, że to oznacza ponownie (tak jak przed 2015 r.) kolizję z prawem upadłościowym.
Innego zdania jest Andrzej Sondej, doradca restrukturyzacyjny.
– Czy teraz syndyk ma płacić kwoty wynikające z ulgi na złe długi? Moim zdanie zdecydowanie nie, jeśli dotyczą one faktur za zdarzenia gospodarcze sprzed dnia ogłoszenia upadłości – uważa doradca.
Przekonuje, że skarbówka powinna oddać wierzycielowi VAT, natomiast sama powinna zgłosić dodatkową wierzytelność syndykowi. – Jest to zgodne z dotychczasowym orzecznictwem NSA i nie zakłóca kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym – argumentuje Andrzej Sondej.
Syndycy wygrywali…
Krystian Łatka przypomina, że uchylony obecnie art. 89b ust. 1 dodano do ustawy o VAT dopiero 1 lipca 2015 r. Dzięki temu zlikwidowano kolizję między przepisami ustawy o VAT i prawa upadłościowego.
– Do końca 2014 r. syndyk musiał bowiem korygować odliczony VAT, przez co dochodziło do naruszenia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości. W efekcie budżet państwa był uprzywilejowany względem pozostałych wierzycieli – przypomina ekspert. Słowem, fiskus zyskiwał dwukrotnie – wierzyciel nie mógł odzyskać VAT, ale dłużnik musiał oddać podatek fiskusowi.
Syndycy szli z tym do sądów administracyjnych. Składali skargi na rozstrzygnięcia organów podatkowych nakazujące im korygowanie podatku naliczonego u dłużnika. Argumentem była dla nich właśnie kolizja między przepisami o VAT a ówczesnym prawem upadłościowym i naprawczym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.). Argument ten okazał się jak najbardziej trafny i skuteczny. NSA orzekał, że fiskus nie może poprzez ulgę na złe długi ustawić się na pierwszym miejscu, przed innymi wierzycielami. Musi czekać na podział masy upadłości (przykładem wyrok z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 171/14).
Orzecznictwo NSA wymusiło więc nowelizację ustawy o VAT. Dopiero ona rozwiązała problem.
Dziś jednak sytuacja wróciła do punktu wyjścia za sprawą uchylenia ust. 1 w art. 89b ustawy o VAT.
…ale argumenty upadły
Pojawia się pytanie, czy po 1 października br. syndycy znów mogą podnosić argument kolizji prawa podatkowego z prawem upadłościowym?
– Może być z tym problem – mówi Magdalena Kasiarz, associate partner i doradca restrukturyzacyjny w Kancelarii EY. Zwraca uwagę na to, że w wielu wyrokach sądów administracyjnych, podobnie jak i w wydanej w kontekście ulgi na złe długi uchwale NSA (sygn. akt I FPS 3/15), wskazywano, że na przeszkodzie korekcie podatku naliczonego przez syndyka stał art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego.
Zgodnie z tym przepisem od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogli spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.
– Trzeba jednak pamiętać, że przepis ten został uchylony z początkiem 2016 r. – mówi Magdalena Kasiarz.
Co więcej – jak podkreśla ekspertka – sądy wskazywały również, że korekta VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego poprzez zmianę kolejności zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 prawa upadłościowego i naprawczego. Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r., zmiana wierzyciela z podmiotu, który dostarczył towar lub usługę, na Skarb Państwa powodowała przejście zobowiązania w zakresie VAT z kategorii czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto kontrahenta) do trzeciej (podatki).
– Dziś ten przepis brzmi inaczej. W razie zmiany wierzyciela z kontrahenta na Skarb Państwa nie dochodzi już do takiej zmiany kolejności zaspokojenia – zauważa Magdalena Kasiarz. Wyjaśnia, że obecnie zobowiązanie w zakresie VAT wpada do kategorii drugiej – „inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w innych kategoriach, w szczególności podatki (…)”.
– Syndykom będzie więc trudno wygrywać nowe spory co do obowiązku korygowania podatku naliczonego u dłużników. Wymagałoby to wypracowania całkiem nowej argumentacji, opartej na innych regulacjach specjalnych niż te, na których do tej pory bazowali syndycy – uważa Magdalena Kasiarz.
Kolejność zaspokajania wierzycieli z masy upadłości (obecnie obowiązująca)*
Kategoria pierwsza
■ przypadające za czas przed ogłoszeniem upadłości należności ze stosunku pracy (z pewnymi wyjątkami),
■ należności rolników z tytułu umów o dostarczenie produktów z własnego gospodarstwa rolnego,
■ należności alimentacyjne,
■ renty, m.in. z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci,
■ należności powstałe w postępowaniu restrukturyzacyjnym z czynności zarządcy albo należności powstałe z czynności dłużnika dokonanych po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego niewymagających zezwolenia rady wierzycieli albo zgody nadzorcy sądowego lub dokonanych za zezwoleniem rady wierzycieli albo zgodą nadzorcy sądowego, jeżeli upadłość ogłoszono w wyniku rozpoznania uproszczonego wniosku o ogłoszenie upadłości,
■ należności z tytułu kredytu, pożyczki, obligacji, gwarancji lub akredytyw lub innego finansowania przewidzianego układem przyjętym w postępowaniu restrukturyzacyjnym i udzielonego w związku z wykonaniem takiego układu (po spełnieniu określonych warunków).
Kategoria druga
■ inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w innych kategoriach, w szczególności podatki i inne daniny publiczne, oraz
■ pozostałe należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.
Kategoria trzecia
■ odsetki od należności ujętych w wyższych kategoriach w kolejności, w jakiej podlega zaspokojeniu kapitał,
■ sądowe i administracyjne kary grzywny,
■ należności z tytułu darowizn i zapisów.
Kategoria czwarta
■ należności wspólników albo akcjonariuszy z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, w szczególności dostawy towaru z odroczonym terminem płatności, dokonanej na rzecz upadłego będącego spółką kapitałową w okresie pięciu lat przed ogłoszeniem upadłości, wraz z odsetkami.
* art. 342 prawa upadłościowego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.)