Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Parlament ukończył już prace legislacyjne nad zmianami podatkowymi w ramach Polskiego Ładu, czyli nad ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja). W momencie oddawania niniejszego numeru do druku nowela czekała już tylko na podpis prezydenta i publikację w Dzienniku Ustaw.
O co księgowi pytają na szkoleniach
Wysokość składki na ubezpieczenia zdrowotne przy podatku liniowym
problem Podatnicy opłacający liniowy podatek od dochodów z działalności gospodarczej będą stosowali w 2022 r. składkę zdrowotną obliczaną według stawki 4,9 proc. Czy stawka ta wzrośnie w kolejnych latach? Co jeżeli podatnik poniesie stratę z działalności gospodarczej? Jak będzie naliczana składka dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność indywidualnie i np. w ramach spółki cywilnej?
odpowiedź W przypadku podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opłacających podatek w wysokości 19 proc. (liniowy) stawka składki na ubezpieczenie zdrowotne od 2022 r. będzie wynosiła 4,9 proc. Jednocześnie prawodawca zastrzegł, że faktycznie zapłacona składka nie może być niższa niż 9 proc. minimalnego wynagrodzenia. Tym sposobem prawodawca wprowadził stawkę minimalną dla podatników o niskich dochodach lub ponoszących straty. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w różnych formach, lecz są one opodatkowane liniowo (np. indywidualnie, w ramach spółki cywilnej, spółki jawnej niebędącej podatnikiem CIT), wówczas wszystkie dochody będą sumowane, a otrzymana w ten sposób kwota wyznaczy podstawę naliczenia składki. Obecnie w Polskim Ładzie nie jest przewidziane podwyższenie w kolejnych latach stawki składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Obciążenia publicznoprawne w przypadku powołania
problem W niektórych spółkach, których obsługę księgową i podatkową prowadzi nasze biuro, członkowie zarządu są zatrudnieni na podstawie powołania. W części spółek również prokurenci pełnią swoją funkcję wyłącznie na podstawie powołania, ale za wynagrodzeniem. Czy to prawda, że w wyniku zmian wprowadzonych przez Polski Ład takie przychody będą podlegały oskładkowaniu? Czy to oznacza, że spółka, dla której prokurent pełni funkcję na podstawie powołania, będzie płatnikiem zaliczek na PIT od wynagrodzenia takiego prokurenta?
odpowiedź W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że do końca 2021 r. zarówno członkowie zarządu, jak i prokurenci pełniący swoje obowiązki na podstawie powołania nie podlegają oskładkowaniu – tak na ubezpieczenia społeczne, jak i na ubezpieczenie zdrowotne. Nieco inne skutki uzyskiwania przychodów przez członków zarządu i prokurentów powoływanych do realizacji powierzonych im zadań są obecnie na gruncie PIT. W przypadku członków zarządu zasiadanie w organie spółki na podstawie powołania i pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia decyduje o tym, iż uzyskany przychód jest zaliczany do źródła „działalność wykonywana osobiście” (art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981; dalej: ustawa o PIT). To z kolei decyduje o tym, iż spółka pełni funkcję płatnika zaliczek na poczet PIT od dochodów uzyskanych w ramach takiego stosunku prawnego. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku osób, które są prokurentami, a źródłem ich uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia nie jest umowa cywilnoprawna czy umowa o pracę. Wówczas spółka czy inny podmiot udzielający takiego umocowania i wypłacający wynagrodzenie nie pełni funkcji płatnika zaliczek na poczet PIT. Powód? Przychód uzyskany w takich warunkach tytułem pełnienia funkcji prokurenta jest zaliczany do źródła „inne przychody”. Podatnicy PIT uzyskujący takie przychody nie tylko nie mają potrącanych zaliczek na poczet podatku dochodowego z wypłacanych im wynagrodzeń, ale również sami w trakcie roku nie dzielą się z fiskusem uzyskanymi dochodami poprzez zapłatę zaliczek. Osoba uzyskująca takie przychody dokonuje rozliczenia podatku dochodowego dopiero w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku. Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby powołane do zarządów oraz do pełnienia funkcji prokurenta, Polski Ład nie wprowadza żadnych zmian. To oznacza, że w 2022 r. spółki w dalszym ciągu będą pełniły funkcję płatnika PIT wyłącznie w związku wypłatą wynagrodzenia członkom zarządu, bez względu na tytuł prawny pełnienia funkcji, natomiast nie uzyskają statusu płatnika od wynagrodzeń prokurentów powołanych do pełnienia takiej funkcji (czy raczej do reprezentacji mocodawcy). Podobnie jak to jest jeszcze w 2021 r. i było w latach poprzednich, zarówno członkowie zarządu, jak i prokurenci uzyskujący wynagrodzenia na podstawie powołania nie będą z tego tytułu podlegali oskładkowaniu składkami na ubezpieczenia społeczne. Różnica wystąpi jedynie na gruncie składki na ubezpieczenie zdrowotne. Polski Ład bowiem poszerza katalog osób podlegających ubezpieczeniu zdrowotnemu o powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, którzy z tego tytułu pobierają wynagrodzenie (pkt 35a w art. 66 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm, Dz.U. z 2021 r. poz. 1981). Obowiązek naliczania takiej dziewięcioprocentowej składki będzie powstawać z dniem powołania i ustawać z dniem odwołania, a zgłaszającym do ubezpieczenia będzie podmiot wypłacający wynagrodzenie. Innymi słowy, podmiot powołujący prokurenta czy członka zarządu i wypłacający mu z tego tytułu wynagrodzenie będzie płatnikiem – w przypadku prokurenta wyłącznie składki zdrowotnej, a wobec członka zarządu – tak jak w poprzednich latach zaliczek na PIT i dodatkowo od 2022 r. również składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Już dzisiaj należy jednak zwrócić uwagę na jedną wątpliwość. Otóż prokura jest pełnomocnictwem udzielonym na podstawie prawa cywilnego przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców (CEIDG, KRS), które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura została uregulowana w art. 1091–1098 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509; dalej: k.c.) i w przepisach tych m.in. jest mowa, że prokura podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Przy czym przepisy k.c. nie wskazują na formę jej udzielenia, ograniczając się jedynie do zastrzeżenia, iż pod rygorem nieważności powinna być udzielona na piśmie. Prawodawca nie wskazuje, że w takim przypadku należy mówić o „powołaniu” jako sposobie ustanowieniu prokury i wynagrodzenia. Prokura normowana jest również w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320) – tutaj np. w odniesieniu do prokurentów spółek kapitałowych wprost jest mowa o „powołaniu”.
Pozostaje zatem wątpliwość co do tego, czy istotnie oskładkowaniu podlegać będą również prokury ustanawiane wyłącznie na podstawie przepisów prawa cywilnego, np. przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Obawiam się, że ze strony administracji rządowej należy spodziewać się wykładni, według której również wynagrodzenia wypłacane prokurentom w takich przypadkach będą stanowić podstawę naliczania składek na ubezpieczenia zdrowotne.
Samochody służbowe używane na cele prywatne
problem Pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, które mogą wykorzystywać również dla celów prywatnych. Część z tych pojazdów to auta hybrydowe. Czy w takim przypadku na skutek wprowadzenia Polskiego Ładu nastąpią zmiany w wyznaczaniu przychodu pracowników? Co z przychodem członków zarządu pełniących funkcję wyłącznie na podstawie powołania, zleceniobiorców oraz kadry kierowniczej zatrudnionej na kontraktach menedżerskich – czy Polski Ład zmienia zasady wyznaczania przychodu uzyskiwanego przez takie osoby w związku z korzystaniem z samochodu na potrzeby prywatne?
odpowiedź W ramach Polskiego Ładu zmodyfikowano art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, który traktuje o przychodzie uzyskiwanym przez pracowników w związku z korzystaniem przez nich na potrzeby prywatne z samochodów służbowych udostępnionych im przez pracodawców. Nie jest to jednak zmiana sięgająca istoty tych regulacji, a jedynie uzupełniająca lukę, w jakiej znajdowały się samochody zeroemisyjne (elektryczne). Przy okazji w praktyce zwiększona zostanie grupa pracowników uzyskujących miesięczny przychód w wyższej kwocie, tj. 400 zł. Inaczej niż to jest jeszcze do końca tego roku, o kwocie przychodu (250 vs 400 zł) decydować będzie moc silnika, a nie jego pojemność. Taka zmiana jest uzasadniona, gdyż samochody elektryczne ze względu na swoją konstrukcję i zasady działania nie mają pojemności skokowej silnika. W konsekwencji część podatników i płatników stosujących aktualne regulacje stała na stanowisku, że pracownicy wykorzystujący służbowe samochody elektryczne na potrzeby prywatne nie uzyskują żadnego przychodu podatkowego. W wyniku nowelizacji osoby te uzyskają miesięczny przychód w kwocie 250 zł (oczywiście z zastrzeżeniem redukcji, gdyby pojazd nie był wykorzystywany przez cały miesiąc – tak jak to funkcjonuje do tej pory). W nowym stanie prawnym użytkownicy samochodów zeroemisyjnych będą traktowani łagodniej niż ci pracownicy, którzy otrzymają do swojej dyspozycji samochody wyposażone w silniki spalinowe. Jeżeli bowiem chodzi o samochody elektryczne lub napędzane wodorem, bez znaczenia będzie moc silnika. Inaczej będzie w przypadku pojazdów spalinowych – tutaj o wysokości przychodu pracownika zadecyduje moc silnika. Pracownicy korzystający z samochodów o mocy silnika do 60 kW (81,6 KM) uzyskają przychód w kwocie 250 zł, pozostali 400 zł. Biorąc pod uwagę zastosowany wskaźnik mocy, należy liczyć się z tym, że wielu spośród pracowników, którzy ze względu na pojemność mieli doliczane do przychodów 250 zł, od stycznia 2022 r. uzyska z tego samego tytuły przychód o 150 zł wyższy. Podkreślić przy tym trzeba, że prawodawca nie przewidział żadnych preferencji dla samochodów hybrydowych – te są traktowane dokładnie tak samo jak każdy inny samochód wyposażony w silnik spalinowy.
Odnosząc się do drugiej części pytania, należy wskazać, że w dalszym ciągu szczególna metoda identyfikacji przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego na potrzeby prywatne dotyczy wyłącznie pracowników, a nie ma zastosowania do osób współpracujących z podmiotem powierzającym pojazd do używana w ramach innego stosunku prawnego. Na skutek tego w dalszym ciągu przychód zleceniobiorców, menedżerów sprawujących zarząd w oparciu o kontrakt menedżerski, członków zarządu powołanych do organu itp. musi być definiowany na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o wartość rynkową świadczenia. Warto również wspomnieć, że zarówno w przypadku takich osób, jak i pracowników wartość przychodu uzyskanego w związku z korzystaniem z samochodu służbowego do celów prywatnych podlega oskładkowaniu na zasadach ogólnych właściwych dla danego źródła, czyli od 2022 r. jest objęta również nieodliczalną od podatku składką na ubezpieczenie zdrowotne.
Wykup leasingowanego auta
problem Klient mojego biura będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG zwrócił się do mnie z pytaniem, czy powinien szybko dokonać zmiany swojej umowy leasingu, gdyż dzięki temu uniknie podatku od sprzedaży tego pojazdu po wykupie z leasingu, który będzie musiał odprowadzić po wejściu w życie Polskiego Ładu. Czy dokonanie modyfikacji umowy jeszcze przed 2022 r. faktycznie pozwoli uniknąć podatku od takich transakcji?
odpowiedź Tak, jeżeli podatnik chciałby w przyszłości po dokonaniu wykupu pojazdu z leasingu sprzedać go bez podatku dochodowego, to musi zmodyfikować umowę. Sęk w tym, że chodzi wyłącznie o jeden sposób zmiany umowy, a nie w każdym przypadku jest to możliwe. Mianowicie konieczne jest zakończenie umowy jeszcze do końca 2021 r. i dokonanie nabycia przedmiotu leasingi przed 1 stycznia 2022 r. Oczywiście należy pamiętać o tym, że żaden leasingodawca nie zgodzi się na wcześniejszy wykup za cenę umowną odstającą od rynkowej, jeżeli nie minęły jeszcze 24 miesiące trwania umowy leasingu samochodu osobowego (warunek 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji). Zaznaczyć trzeba, że jest to problem nie tylko leasingu samochodów osobowych, ale generalnie składników majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika PIT, a następnie wykupowane „prywatnie”, by po upływie normatywnego okresu (dla rzeczy ruchomych sześć miesięcy od końca miesiąca nabycia) były sprzedane „prywatnie” bez przychodu podatkowego. Oczywiście w praktyce jest to najczęściej problem samochodów osobowych.
Problem ma swoje źródło we wprowadzonej przez Polski Ład w ustawie o PIT zasadzie stanowiącej, że składniki majątku, które były wykorzystywane przez przedsiębiorcę na podstawie umowy leasingu, a następnie wykupione do majątku prywatnego albo do działalności i z niej wycofane przed ich sprzedażą, wygenerują przychód w źródle działalność gospodarcza, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat.
Jednocześnie w przepisie przejściowym zawartym w nowelizacji prawodawca zastrzegł, że powyższe ma zastosowanie jedynie do tych składników majątku, które zostały przez podatnika nabyte po 31 grudnia 2021 r. Czyli rozwiązanie umowy i wykup prywatny przedmiotu leasingu przed nowym rokiem spowoduje, że jego zbycie będzie dokonane na zasadach dotychczasowych.
Składka zdrowotna przy ryczałcie
problem Jeden z moich klientów od 2022 r. zamierza stosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Twierdzi, że wybierając taką formę opodatkowania, będzie mógł zaplanować na cały rok wydatki na składki zdrowotne – czy to jest prawda? Ponadto zastanawiam się, czy klient świadczący usługi doradcze będzie mógł stosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli tak, to, czy taką formę opodatkowania będzie mógł stosować także podatnik (przedsiębiorca), który jest zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej na stanowisku dyrektora zarządzającego przedsiębiorstwa?
odpowiedź Z początkiem 2021 r. prawodawca w istotny sposób poszerzył możliwość stosowania przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W szczególności usunięty został załącznik nr 2, w którym wskazane były rodzaje działalności wyłączone z tej formy opodatkowania. Obecnie krótki katalog wyłączeń zawarty jest z art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1905; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243). W tym zestawieniu nie odnajdziemy usług doradztwa. To oznacza, że przedsiębiorca wykonujący usługi doradztwa, o ile pozwala mu na to wysokość przychodów roku poprzedniego (2 mln euro), może wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu.
Klient czytelniczki ma rację – wybór tej formy opodatkowania spowoduje, że znacznie bardziej precyzyjnie niż w innych przypadkach przedsiębiorca może przewidzieć wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w 2022 r. Wprawdzie składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczana jest według stawki 9 proc. (a przy podatku liniowym według stawki 4,9 proc.), to jednak o atrakcyjności ryczałtu może zadecydować sposób wyznaczania podstawy naliczania składki. Będzie ona wyznaczana jedynie w trzech konkretnych wysokościach, a kwota uzyskanego w trakcie roku przychodu zadecyduje jedynie o tym, która z trzech podstaw będzie miała zastosowanie. Otóż u przedsiębiorców opodatkowanych ryczałtem składka zdrowotna wyniesie 9 proc., a:
  • dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą o rocznych przychodach do 60 tys. zł miesięczna podstawa składki zdrowotnej wyniesie 60 proc. przeciętnego wynagrodzenia,
  • dla przychodów do 300 tys. zł wyniesie ona 100 proc. przeciętnego wynagrodzenia,
  • dla wyższych – 180 proc. przeciętnego wynagrodzenia.
Przy czym przeciętne wynagrodzenie to przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszane przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim.
Zatem wybór ryczałtu istotnie umożliwi lepsze planowanie czy raczej przewidywanie wysokości składek, a co ważne u podatników, którzy nie mają wysokich kwot kosztów, może oznaczać, że składki na ubezpieczenie zdrowotne będą niższe niż w przypadku opodatkowania podatkiem liniowym i zastosowania stawki 4,9 proc.
Na zakończenie muszę jednak zastrzec, że moim zdaniem taka forma opodatkowania nie może mieć zastosowania w przypadku osoby fizycznej zarządzającej przedsiębiorstwem, nawet jeżeli wykonuje ona takie świadczenia w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że regulacje dotyczące stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odnoszą się do działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o PIT. Tymczasem w ustawie o PIT ustawodawca wyraźnie zaznaczył, iż do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (a zatem nie z działalności gospodarczej) zaliczane są również przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Oznacza to, że skoro przedsiębiorca jest zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej na stanowisku dyrektora zarządzającego przedsiębiorstwa, to przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu klient czytelniczki powinien zweryfikować zakres świadczenia pod tym kątem.
Oskładkowanie wspólników spółki komandytowej
problem Moje biuro rachunkowe prowadzi księgi dla wielu spółek komandytowych. Jak od 2022 r. – w związku z wprowadzeniem w ramach Polskiego Ładu nowych zasad naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne – będzie wyglądało rozliczenie w tym zakresie wspólników spółki komandytowej? Czy prawodawca wreszcie potraktuje takie osoby jak wspólników spółek kapitałowych?
odpowiedź Mimo licznych postulatów prawodawca nie zmodyfikował ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1981) w taki sposób, by wspólnicy spółek komandytowych i jawnych będących podatnikami CIT nie byli traktowani dla potrzeb oskładkowania jako osoby wykonujące działalność gospodarczą. Podobnie jest ze wspólnikami jednoosobowych spółek z o.o. W konsekwencji w dalszym ciągu będą oni podlegali oskładkowaniu składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W przypadku tych ostatnich – ze względu na zmiany sposobu ich naliczania od 2022 r. – mogłaby się pojawić wątpliwość, jak u takich osób będzie wyznaczana podstawa naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jednak prawodawca nie zapomniał o uregulowaniu tej kwestii i wskazał, że w tych przypadkach przez cały rok kalendarzowy podstawą naliczania składek będzie kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku.
Opodatkowanie przychodów lekarza ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i kartą podatkową
problem Polski Ład zmienia definicję wolnego zawodu, wykreślając z niej medyków (osoby wykonujące działalność związaną z ochroną zdrowia). Co to oznacza dla osób, które ze względu na swoją działalność uprzednio były traktowane jako wykonujące wolne zawody? Czy lekarz będzie mógł dokonać opodatkowania w tej formie albo w formie karty podatkowej?
odpowiedź Usunięcie lekarzy i innych medyków z definicji wolnych zawodów nie oznacza pozbawienia ich możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Osoby wykonujące takie zawody i świadczące usługi w ramach działalności gospodarczej w dalszym ciągu będą mogły być opodatkowane w takiej formie, a zmiana ta w połączeniu z wprowadzeniem nowej stawki ryczałtu w wysokości 14 proc., m.in. dla przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86), spowoduje, iż bez względu na okoliczności zastosowanie znajdzie jedna stawka i na dodatek niższa niż obie stosowane do tej pory.
Inaczej sytuacja wygląda, jeżeli chodzi o kartę podatkową. Przede wszystkim tej formy opodatkowania nie będzie można wybrać od 2022 r. po raz pierwszy czy kolejny, jeżeli była kiedyś stosowana w przeszłości, ale nie w 2021 r. A to dlatego, że karta podatkowa generalnie będzie mogła być stosowana w 2022 r. wyłącznie w ramach kontynuacji. Jeżeli chodzi o przedstawicieli zawodów medycznych, to nawet jeżeli opłacają kartę w 2021 r., stracą ją od 2022 r, jeżeli będą świadczyć usługi na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy ta forma opodatkowania nie będzie dostępna dla medyków mających zawarte kontrakty z innymi placówkami takimi jak przychodnie czy szpitale.
Nowe ryzyka związane z zatrudnieniem B2B i w ramach umowy zlecenia
problem Nasi klienci współpracują w sposób stały z osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą (niejednokrotnie dla nich również prowadzimy rozliczenia podatkowe) oraz na podstawie umów zlecenia (ze zleceniodawcą pełniącym funkcję płatnika). W czasie jednego ze szkoleń prowadzący powiedział, że od nowego roku w istotny sposób wzrośnie ryzyko związane z taką współpracą, łącznie z tym, że może to wygenerować u zlecającego dodatkowy przychód. Czy tak będzie? Podobno nawet przyjmujący zlecenie może poinformować o tym, że jednak relacje pomiędzy stronami spełniały warunki do klasyfikacji stosunku prawnego jako stosunku pracy, niczym przy tym nie ryzykując. Czy to prawda?
odpowiedź Od nowego roku przepisy prawa podatkowego będą wykorzystywane do walki z nielegalnym zatrudnieniem, ale w pewnym sensie również z samozatrudnieniem. Otóż Polski Ład wprowadza przepisy, na podstawie których zarówno podatnik PIT, jak i CIT zatrudniający osoby fizyczne może być narażony na podwyższenie jego przychodu o wartość pracy osoby zatrudnionej nielegalnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1100; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1621). Wartość ta będzie ustalona za każdy miesiąc, w którym zostało stwierdzone nielegalne zatrudnienie, w wysokości równowartości minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w danym miesiącu na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2207). Przychód taki powstanie na dzień stwierdzenia nielegalnego zatrudnienia. Przy czym pracodawca uzyska go niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacił zatrudnionemu wynagrodzenie.
Wyjaśnić należy, że chodzi tutaj o zatrudnienie przez pracodawcę osoby bez potwierdzenia na piśmie w wymaganym terminie rodzaju zawartej umowy i jej warunków.
Istnieje ryzyko, że przepisy te będą interpretowane bardzo szeroko, z uwzględnieniem celu ustawodawcy, tj. walki z szeroko pojętym nielegalnym zatrudnieniem, które narusza nie tylko interesy pracownika, lecz również zasady konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami. Obawiam się – prawdopodobnie podobnie jak prowadzący szkolenie, w którym uczestniczyła autorka pytania – że organy podatkowe będą chciały do tej kategorii zaliczyć nie tylko przypadki, w których pracodawca w ogóle nie potwierdził warunków zatrudnienia na piśmie, ale również te, w których umowa pisemna została sporządzona jako kontrakt innego rodzaju, np. umowa zlecenia czy kontrakt B2B, a warunki współpracy przemawiają za tym, iż relacje pomiędzy stronami faktycznie tworzą stosunek pracy.
Dodatkowo przychodem takiego pracodawcy będzie przychód osoby zatrudnionej nielegalnie, który u tej ostatniej korzysta ze zwolnienia. Wskazać bowiem należy, że przewidziane będzie zwolnienie z PIT dla takiego pracownika zarówno w zakresie, w jakim ma miejsce nielegalne zatrudnienie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, jak i w części, w jakiej pracodawca nie ujawnił wynagrodzeń właściwym organom. W drugiej części zasadniczo chodzi o tzw. wypłaty pod stołem, ale przy odrobinie pomysłowości i złej woli organ może przyjąć, że jeżeli np. występuje sztucznie wykreowana relacja B2B, dla której wypłacający nie jest płatnikiem, to regulacje te można zastosować również w przypadku, w którym zatrudniający reguluje zobowiązanie na podstawie faktury.
To nie koniec „szykan” dla pracodawców. W przypadku takiego nielegalnego zatrudnienia nie uwzględnią oni w kosztach wynagrodzeń wypłacanych oraz postawionych do dyspozycji wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych nielegalnie (jw.) i nieujawnionych organom wynagrodzeń oraz zapłaconych od nich składek na ubezpieczenia społeczne. Nadmienić bowiem należy, że składki na ubezpieczenia od takich wynagrodzeń obciążą wyłącznie pracodawcę – nie będzie on miał już roszczenia o zwrot ich części od pracownika.
Nowe, dalece ryzykowne dla pracodawców zasady generalnie będą stosowane do sytuacji zaistniałych od 2022 r., chyba że już przed tym rokiem byłoby wszczęte postępowanie w sprawie nielegalnego zatrudnienia lub braku ujawnienia wynagrodzenia pracownika. Licząc się z ryzykiem szerokiego stosowana tych regulacji, należy już dziś niezwłocznie poddać weryfikacji wszystkie stosowane przez podatników umowy zlecenia czy umowy B2B w relacji samozatrudnienia, które mogą sprawiać wrażanie, iż w rzeczywistości są umowami o pracę lub faktycznie tworzą stosunek pracy.
Przychody objęte ulgą dla emeryta
problem Czy osoba posiadająca prawo do emerytury wykonująca pracę w ramach kontraktu menedżerskiego będzie mogła korzystać ze zwolnienia już w trakcie roku i będzie musiał stosować je płatnik? A może podlega ono rozliczeniu dopiero w zeznaniu rocznym?
odpowiedź Ze względu na to, że osoba mająca prawo do emerytury współpracuje ze zlecającym w ramach kontraktu menedżerskiego, do uzyskanych przez nią przychodów nie ma zastosowania zwolnienie z PIT. Wynika to z faktu, że wprawdzie od nowego roku w ramach Polskiego Ładu prawodawca wprowadza zwolnienie z PIT dla aktywnych zawodowo niepobierających emerytury emerytów (w ramach limitu kwotowego 85 528 zł), jednak będzie ono miało zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych w ramach enumeratywnie wymienionych źródeł. Chodzi wyłącznie o przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego – podobnie jak np. umowy o prawa autorskie – nie skorzystają ze zwolnienia ani na etapie wypłaty wynagrodzenia w trakcie roku, ani w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku podatkowego.
Finansowanie podnoszenia kwalifikacji pracownika a dodatkowe odliczenie
problem Niektórzy spośród moich klientów finansują podnoszenie kwalifikacji przez ich pracowników. W tym celu zawierane są umowy, a pracodawcy zaliczają ponoszone wydatki do kosztów. Czy to prawda, że po wprowadzeniu zmian przez Polski Ład pracodawca będzie mógł korzystać z dodatkowego odliczenia? Jeżeli tak, to czy takie same zasady będą dotyczyć finansowania podnoszenia kwalifikacji przez pracowników, którzy kończą szkoły średnie, studia i studia podyplomowe?
odpowiedź Chociaż przedsiębiorcom Polski Ład kojarzy się raczej z wyższymi obciążeniami, to można znaleźć w nim pewne korzystne rozwiązania. Otóż w obu ustawach o podatkach dochodowych zostało zapisane, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może odliczyć od dochodu kwotę stanowiącą 50 proc. kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność:
1) sportową,
2) kulturalną w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194),
3) wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę
– przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mechanizm ten określany jest jako ulga na CSR (ang. Corporate Social Responsibility), czyli na działania podejmowane w ramach realizacji społecznej odpowiedzialności biznesu.
Dzięki temu podatnicy oprócz zwykłego rozliczenia poniesionych takich wydatków w kosztach podatkowych będą mogli połowę ich wartości odliczyć od dochodu. Zatem jest to rzeczywista premia podatkowa, przy czym prawodawca wyraźnie zakreślił cele, na jakie powinny być ponoszone wydatki, aby możliwe było zastosowanie odliczenia.
I tak za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę uznaje się koszty poniesione na:
1. stypendia, o których mowa w:
a) art. 97 i art. 213 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 478; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1630),
b) art. 283 ustawy z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1669; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1630);
2. finansowanie zatrudnionemu przez podatnika pracownikowi opłat, o których mowa w art. 163 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określonych w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie;
3. finansowanie wynagrodzeń, wraz z pochodnymi, studentów odbywających u podatnika staże i praktyki przewidziane programem studiów;
4. sfinansowanie studiów dualnych, o których mowa w art. 62 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na konkretnym kierunku studiów, w tym koszty praktyk;
5. wynagrodzenie wypłacane w okresie sześciu miesięcy od dnia zatrudnienia przez podatnika organizującego praktyki zawodowe dla studentów danej uczelni pracownikowi będącemu absolwentem studiów w tej uczelni zatrudnionemu za pośrednictwem akademickiego biura karier, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzonego przez tę uczelnię.
Innymi słowy premiowane jest również finansowanie podnoszenia kwalifikacji przez pracownika podatnika, ale wyłącznie w zakresie szkolnictwa wyższego, w tym studiów podyplomowych. Takie wydatki mogą być następnie odliczone od dochodu (50 proc.) na warunkach wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu. Inaczej będzie, jeżeli chodzi o inne formy podnoszenia kwalifikacji pracowników, w tym w ramach nauki w szkole średniej. W takich przypadkach pracodawca nie może liczyć na żadne dodatkowe korzyści podatkowe wynikające z Polskiego Ładu.
Darowizny i sponsoring vs odliczenie od dochodu w ramach ulgi na CSR
problem Jeden z moich klientów sponsoruje klub sportowy na podstawie umowy sponsoringu, a ponoszone wydatki zalicza do kosztów podatkowych. Czy takie wydatki będą mogły być rozliczane w ramach ulgi na CSR, a jeżeli tak, to co się stanie z kosztami? Czy darowizny na cele sportowe będą mogły być zaliczane do kosztów podatkowych?
odpowiedź W ramach ulgi na CSR, o której szerzej napisałem w poprzedniej odpowiedzi, premiowane jest również finansowanie działalności sportowej. Chodzi o koszty poniesione na finansowanie:
1) klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1133), na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy;
2) stypendium sportowego;
3) imprezy sportowej niebędącej masową imprezą sportową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2171).
Przy czym warto nadmienić, że przez stypendium sportowe rozumie się finansowane przez podatnika jednostronne, bezzwrotne świadczenie pieniężne, które jest przyznawane przez jednostki samorządu terytorialnego, ministra właściwego do spraw kultury fizycznej, organizacje pożytku publicznego lub kluby sportowe, za osiągnięcie określonego wyniku sportowego lub umożliwiające przygotowanie się do imprezy sportowej.
Z powyższego wynika, że sponsorowanie klubu sportowego zawiera się w grupie wydatków objętych premiowaniem. Absolutne nie wpływa to na rozliczenie podatkowych kosztów uzyskania, co oznacza, że z jednej strony podatnik nie jest pozbawiony prawa do ich aktywacji podatkowej (sponsoring), a z drugiej nie powoduje, że w kosztach podatkowych mogą być ujmowane wydatki ponoszone w związku z przekazaniem darowizny.
Wysokość limitu przy kilku zwolnieniach
problem Czy pracownik, który ma czwórkę dzieci, a nie ukończył 26 lat, może korzystać zarówno z zerowego PIT dla młodych, jak i ze zwolnienia dla rodzin z co najmniej czwórką dzieci?
odpowiedź Limit zwolnienia wynoszący 85 528 zł jest wspólny dla wszystkich zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152–154 ustawy o PIT. To oznacza, że spełnienie warunków do zwolnień z różnych punktów nie multiplikuje tej kwoty. Innymi słowy, przenosząca się do Polski osoba z czwórką dzieci, mająca mniej niż 26 lat, zwolni od PIT maksymalnie 85 528 zł uzyskanego przychodu.
Wartość początkowa składników majątku wprowadzanych do działalności gospodarczej
problem O co chodzi z wyceną środków trwałych wprowadzanych do ewidencji środków trwałych nie według ceny zakupu, ale według aktualnej wartości rynkowej? Z czego ma wynikać niekorzystny charakter tej zmiany?
odpowiedź W obecnym stanie prawnym podatnik PIT, który wprowadza do ewidencji środków trwałych zakupiony uprzednio składnik majątku wcześniej niebędący środkiem trwałym – w szczególności element majątku prywatnego – wyznacza wartość początkową w historycznej cenie nabycia. Na skutek tego może uwzględniać w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości, która jest nieadekwatna do aktualnej, rzeczywistej wartości. I tak np. komputer o wartości netto zakupu 12 000 zł o aktualnej wartości rynkowej 5000 zł jest obecnie amortyzowany od historycznej ceny 12 000 zł. Na skutek zmian wprowadzonych przez Polski Ład wartość rynkowa ma stanowić wartość początkową, jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji składnik majątku był używany przez podatnika i nie podlegał amortyzacji, a wartość rynkowa byłaby wyższa niż cena nabycia. Prawodawcy chodzi o to, aby środek trwały był amortyzowany od jego realnej wartości (tak wskazał w uzasadnieniu). Niestety, nie umożliwi to wykazania wartości początkowej wyższej niż cena nabycia, bo jeśli wartość rynkowa będzie wyższa od cena nabycia, wartością początkową pozostanie cena nabycia.
Ulga na ekspansję
problem Prowadzę biuro rachunkowe. W ramach tej działalności mam zamiar pozyskiwać klientów za granicą (np. firmy, które w Polsce muszą się zarejestrować dla potrzeb VAT), a także poszerzyć swoje usługi o obsługę rozliczeń podatkowych w Niemczech (np. polskie firmy, które muszą się rejestrować w RFN). Oprócz tego przygotowuję i chcę sprzedawać klientom program do obsługi obiegu dokumentów. Czy w związku z tym będę mogła skorzystać z nowej ulgi na ekspansję?
odpowiedź Nie, biuro rachunkowe świadczące wyłącznie usługi nie skorzysta z ulgi na ekspansję, nawet gdyby poszerzyło zakres usług i faktycznie zdobywało nowe rynki. Ulga na ekspansję będzie bowiem mieć zastosowanie do nowego produktu, którym może być wyłącznie rzecz wytworzona przez podatnika.
Ulga dla klasy średniej w rozliczeniach płatnika
problem Jeden z moich klientów zwrócił się do mnie z pytaniem, czy w związku z wprowadzeniem zmian w ramach Polskiego Ładu powinien zmienić zasady premiowania pracowników. Chodzi o to, że przedsiębiorca ten stosuje premie kwartalne i podobno może to negatywnie wpływać na stosowanie ulgi dla klasy średniej. Czy to prawda?
odpowiedź Tak zwana ulga dla klasy średniej w rozliczeniu śródrocznym dokonywanym przez płatnika będzie się opierać na miesięcznych limitach kwotowych. Nie chodzi przy tym o limit od początku roku, narastająco, a konkretny limit przychodu uzyskanego w danym miesiącu. Płatnik zastosuje w rozliczeniu taką ulgę wyłącznie wówczas, gdy w danym miesiącu podatnik uzyska od niego przychód w wysokości od 5701 zł do 11 141 zł. Wyższy albo niższy przychód spowoduje, że ulga nie będzie miała zastosowania. Innymi słowy, aby efektywnie zastosować ulgę, pracodawca powinien wyeliminować przesunięcia powodujące „kumulację” wynagrodzeń w jednym miesiącu i ograniczać stosowanie premii innych niż miesięczne. Tym samym, jeśli ze względu na zasady ustalania wynagrodzenia kłopotliwe będzie ustalenie, czy przychód pracownika mieści się w widełkach 5701–11 141 zł, pracodawca powinien wziąć pod uwagę zmianę zasad wynagradzania.
Zmiana limitów transakcji
problem Czy to prawda, że od 2022 r. zmieni się limit wartości transakcji, którego przekroczenie wymaga stosowania zapłat z wykorzystaniem rachunku płatniczego i weryfikacji rachunku na białej liście?
odpowiedź Tak, na skutek wprowadzonego Polskim Ładem obniżenia z 15 000 zł do 8000 zł limitu transakcji określonego w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) zmniejszy się do takiej kwoty limit wartości transakcji, przekroczenie której wymaga stosowania zapłat z wykorzystaniem rachunku płatniczego i weryfikacji rachunku na białej liście. Wynika to z faktu, że zarówno w art. 15d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666), jak i art. 22p ustawy o PIT prawodawca zamieścił odesłanie do art. 19 prawa przedsiębiorców.
O czym warto pamiętać
! Przy podatku liniowym stawka składki na ubezpieczenie zdrowotne od 2022 r. będzie wynosiła 4,9 proc., ale nie będzie mogła być niższa niż 9 proc. minimalnego wynagrodzenia.
! Rozwiązanie umowy i dokonany jeszcze w bieżącym roku wykup prywatny przedmiotu leasingu spowoduje, że jego zbycie będzie dokonane na zasadach dotychczasowych.
! Ulga na ekspansję będzie miała zastosowanie do nowego produktu, którym może być wyłącznie rzecz wytworzona przez podatnika.
! W ramach ulgi na CSR podatnicy oprócz zwykłego rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych będą mogli połowę ich wartości odliczyć od dochodu, przy czym wyraźnie określono cele, na jakie powinny być ponoszone wydatki.
! Od przyszłego roku wartość rynkowa będzie stanowić wartość początkową w każdym przypadku, w którym przed wprowadzeniem do ewidencji składnik majątku był używany przez podatnika i nie podlegał amortyzacji, a wartość rynkowa byłaby wyższa niż cena nabycia.
! W ramach Polskiego Ładu obniżono z 15 000 zł do 8000 zł limit transakcji gotówkowych między przedsiębiorcami.