Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
X spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) zajmuje się wyłącznie czynnościami opodatkowanymi VAT. Nabyła 1 października 2021 r. używany (dwuletni – co potwierdzają karta pojazdu i dowód rejestracyjny) samochód (homologacja na samochód osobowy) od firmy Y (podatnik VAT czynny) za 36 900 zł. Zakup został udokumentowany fakturą wystawioną 1 października 2021 r. przez firmę Y na 30 000 zł netto plus VAT 6900 zł. Tego samego dnia spółka otrzymała tę fakturę i zapłaciła za pojazd przelewem na firmowy rachunek firmy Y figurujący w dniu zlecenia przelewu na białej liście podatników VAT. Otrzymana faktura nie zawierała wyrazów „metoda kasowa”.
Samochód został oddany do używania już 1 października 2021 r. i tego dnia został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Przerejestrowania samochodu w wydziale komunikacji spółka dokonała 4 października 2021 r. Spółka wybrała metodę amortyzacji z zastosowaniem indywidualnej 40-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej, a za wartość początkową samochodu przyjęła kwotę nabycia netto, tj. 30 000 zł, gdyż pojazd ma służyć wyłącznie działalności gospodarczej. Już 1 października 2021 r. założona została ewidencja przebiegu pojazdu, a trzeba wskazać, że w spółce obowiązuje regulamin użytkowania samochodów służbowych wykluczający użytek prywatny. Informację VAT-26 spółka złożyła jedynak dopiero 14 października 2021 r. Rokiem podatkowym spółki X jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT są opłacane na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy spółką X a firmą Y nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Jak spółka powinna rozliczyć nabycie samochodu osobowego na gruncie VAT oraz CIT?
VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie spółka X prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, a nabyty samochód osobowy został zaliczony do środków trwałych spółki i ma być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby jej działalności gospodarczej. Oznacza to, że X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zatem odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a jak rozumiem, pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą spółki. Zajmuje się ona wyłącznie działalnością opodatkowaną VAT, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W omawianym przypadku z otrzymanej faktury dokumentującej zakup samochodu wynika kwota VAT naliczonego w wysokości 6900 zł.
Przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a zatem pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za pojazdy samochodowe uważa się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Należy zatem rozważyć, czy do ustalenia kwoty podatku naliczonego od nabycia tego pojazdu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Otóż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50 proc. kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych (art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
Ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku samochodów osobowych (z jakim mamy do czynienia w analizowanej sprawie), w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, są one uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyty samochód ma służyć wyłącznie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. W analizowanej sprawie samochód został przyjęty do używania 1 października 2021 r. i tego dnia została założona ewidencja przebiegu pojazdu. Rozumiem, że ewidencja przebiegu pojazdu zawiera dane wymagane art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto w spółce obowiązuje regulamin użytkowania samochodów służbowych wykluczający użytek prywatny.
Należy jednak zauważyć, że wykluczenie (obiektywnie) użytku prywatnego oraz założenie ewidencji przebiegu nie wystarcza, aby można było uznać, że 100 proc. VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (m.in. z tytułu nabycia samochodu osobowego) stanowi podatek naliczony. Konieczne jest złożenie informacji VAT-26. W analizowanej sprawie została ona złożona do urzędu skarbowego przez spółkę dopiero 14 października 2021 r.
W stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. na złożenie informacji VAT-26 podatnik miał 7 dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, a w przypadku niezłożenia w tym terminie informacji VAT-26 uznawało się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe nadano nowe brzmienie regulującym tę kwestię art. 86a ust. 12–14 ustawy o VAT, a zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 5 tej nowelizacji, art. 86a ust. 12‒14 ustawy o VAT w nowym brzmieniu stosuje się w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej, poniesionych od 1 października 2021 r. W analizowanej sprawie do nabycia pojazdu doszło 1 października 2021 r., a zatem stosujemy nowe brzmienie tych przepisów. Gdyby samochód został nabyty jeszcze we wrześniu 2021 r., to spółkę obowiązywałby 7-dniowy termin na złożenie tej informacji VAT-26.
Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.) podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka złożyła stosowne zawiadomienie (VAT-26) 14 października 2021 r., a zatem w terminie wynikającym ze znowelizowanego art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Należy więc przyjąć, że spółka ma prawo uznać, że 100 proc. VAT od nabycia samochodu osobowego (tj. 6900 zł) stanowi podatek naliczony. Spółka zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną i, jak rozumiem, nie występuje u niej inna działalność niż działalność gospodarcza, a zatem tzw. prewskaźnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie ma zastosowania.
Skoro spółce z tytułu nabycia samochodu osobowego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6900 zł, to pozostaje ustalić, w rozliczeniu za jaki okres spółka może skorzystać z tego prawa. Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku dostawy pojazdów obowiązek podatkowy należy ustalić z chwilą dokonania dostawy towarów, o ile wcześniej nie było zaliczki (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie nie była płacona zaliczka, a do dostawy pojazdu doszło 1 października 2021 r. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu powstało w październiku 2021 r.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 1 października 2021 r. spółka otrzymała także fakturę dokumentującą sprzedaż tego samochodu, a więc odliczeniu podatku naliczonego (6900 zł) w rozliczeniu za październik 2021 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z otrzymanych faktur) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka dokona odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6900 zł w rozliczeniu za październik 2021 r., tj. nie skorzysta z przewidzianej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT możliwości jego odliczenia za jeden z trzech kolejnych miesięcy.
W JPK_V7M za październik 2021 r. spółka powinna wykazać: wartość netto nabycia (30 000 zł) w polach K_40 i P_40, a kwotę podatku naliczonego do odliczenia (6900 zł) w polach K_41 i P_41. Podstawą do ujęcia tego podatku naliczonego w ewidencji zakupu będzie otrzymana od firmy Y faktura, w przypadku której w ewidencji zakupu nie należy stosować żadnych dodatkowych oznaczeń.
CIT
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Nabyty samochód osobowy został zaliczony przez spółkę X do środków trwałych. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie m.in. środków trwałych, np. maszyn i urządzeń (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT).
W omawianym przypadku wartością początkową samochodu osobowego będzie ustalona cena netto, tj. 30 000 zł, ponieważ VAT od nabycia pojazdu (6900 zł) zostanie w całości odliczony. Należy zaznaczyć, że koszty przerejestrowania samochodu w wydziale komunikacji zostały poniesione po oddaniu samochodu do używania i ujęciu go w ewidencji środków trwałych, a zatem nie powiększają jego wartości początkowej.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy (art. 16j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Środki trwałe (takie jak środki transportu) uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez 6 miesięcy (art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy CIT).
W analizowanej sprawie nabyty samochód osobowy spełniał definicję używanego środka trwałego, gdyż jest to pojazd dwuletni – co potwierdza m.in. karta pojazdu oraz jego dowód rejestracyjny. Zatem spółka prawidłowo wybrała dla tego samochodu osobowego metodę amortyzacji z zastosowaniem indywidualnej 40-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Wybraną metodę amortyzacji spółka powinna stosować do pełnego zamortyzowania tego samochodu osobowego zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT.
Zakładam, że od tego samochodu osobowego spółka będzie dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie zatem 1000 zł (30 000 zł x 40 proc. : 12 miesięcy). Pierwszego odpis amortyzacyjnego w wysokości 1000 zł spółka dokona za listopad 2021 r., tj. od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.
Wartość początkowa samochodu osobowego wynosi 30 000 zł, a zatem do dokonywanych od niego odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wnikające z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i dokonywane miesięczne odpisy amortyzacyjne w całości będą kosztem uzyskania przychodów.
Spółka zapłaciła za pojazd 1 października 2021 r. przelewem na firmowy rachunek firmy Y figurujący w dniu zlecenia przelewu na białej liście podatników VAT, tak więc nie znajdą zastosowania wynikające z art. 15d ustawy o CIT ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia wydatków (w tym dokonywanych odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując, od listopada 2021 r. (aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego lub jego zbycia albo likwidacji) spółka będzie mogła zaliczać w koszty uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny w wysokości 1000 zł miesięcznie.
Schemat rozliczenia nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego tylko do działalności gospodarczej* ©℗
1. Jaki podatek
CIT
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: odpisy amortyzacyjne w wysokości 1000 zł miesięcznie dokonywane od listopada 2021 r., aż do pełnego jego zamortyzowania lub zbycia albo likwidacji
VAT
Podatek należny: nie wystąpi
Kwota nabycia netto: 30 000 zł
Podatek naliczony: 6900 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki, począwszy od listopada 2021 r., i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego w wysokości 1000 zł miesięcznie (za 2021 r. łącznie 2000 zł).
VAT: W JPK_V7M wykazać należy 30 000 zł jako kwotę nabycia netto środków trwałych w polach K_40 i P_40; a 6900 zł jako podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w polach K_41 i P_41.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: 31 marca 2022 r.
JPK_V7M: 25 listopada 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 34, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 86, art. 86a, art. 88, art. 90, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
art. 5 ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 15, art. 15d, art. 16–16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666)