Magdalena Jaworska, doradca podatkowy, radca prawny i starszy menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Wiktoria Prusak, konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Kontynuujemy cykl poświęcony pakietowi VAT e-commerce, który wdrożono ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego, pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Reklama
Dotychczas w dodatku Podatki i Księgowość ukazały się teksty:
„Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – DGP nr 142 z 26 lipca 2021 r.,

Reklama
„Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – DGP nr 152 z 9 sierpnia 2021 r.,
„Niewłaściwe wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych może doprowadzić do podwójnego opodatkowania WSTO” – DGP nr 162 z 23 sierpnia 2021 r.,
„Nie wszystkie importowane przesyłki o wartości do 150 euro są zwolnione z VAT” – DGP nr 167 z 30 sierpnia 2021 r.,
„Platformy handlowe w nowej roli na gruncie VAT” – DGP nr 177 z 13 września 2021 r.,
„Objaśnienia podatkowe wydane przez MF nie przyniosły odpowiedzi na wszystkie pytania” – DGP nr 182 z 20 września 2021 r.,
„W jaki sposób po zmianie przepisów o VAT opodatkować sprzedaż do konsumentów z Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej” – DGP nr 187 z 27 września 2021 r.
„Zmiany obowiązujące od 1 lipca to dla branży handlu elektronicznego nie tylko uproszczenia” – DGP nr 197 z 11 października 2021 r.

czym jest sprzedaż na odległość towarów importowanych

Przypomnijmy, że pakiet e-commerce zlikwidował zwolnienie z VAT od importu towarów o wartości do 22 euro. W rzeczywistości było ono stosowane niejednokrotnie do sztucznego zaniżania wartości towarów podlegających wysyłce spoza Unii Europejskiej, co skutkowało realnymi stratami w poborze VAT, jak również negatywnym wpływem na konkurencyjność unijnych sprzedawców względem tych spoza UE. W związku ze zlikwidowaniem tego zwolnienia w całej UE od 1 lipca 2021 r. dokonując wysyłki towarów z państwa trzeciego do konsumentów na terenie UE, nawet jeżeli są to towary o niskiej wartości, należy liczyć się z obowiązkiem odprowadzenia VAT. Dodatkowo likwidacja zwolnienia z VAT dla towarów importowanych o niskiej wartości powiązana jest z wprowadzeniem pojęcia „sprzedaż na odległość towarów importowanych” (SOTI). W przypadku SOTI, zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT), towary (poza tymi, które kwalifikują się jako nowe pojazdy lub towary, które zostały zamontowane i zainstalowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) są wysyłane lub transportowane przez sprzedającego lub w jego imieniu z państwa trzeciego (czyli spoza terytorium UE) do państwa członkowskiego, do osób niebędących podatnikami (w praktyce więc konsumentów).

kto może się zarejestrować

Procedura Import One Stop Shop (IOSS) pozwala na rozliczenie VAT należnego z tytułu SOTI w państwie członkowskim konsumpcji za pośrednictwem jednego państwa członkowskiego identyfikacji. Jednocześnie w przypadku skorzystania z procedury IOSS przewidziano zwolnienie z VAT dla samego importu przesyłek do wartości rzeczywistej 150 euro. W przypadku nieskorzystania z procedury IOSS import wszystkich towarów o niskiej wartości (do 150 euro) będzie podlegać VAT.
Pod pojęciem wartości rzeczywistej 150 euro należy rozumieć cenę samych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia. Warunkiem wyłączenia kosztów transportu i ubezpieczenia z ceny jest jednak ich oddzielne wykazanie na fakturze. Wyłączenie dotyczy również wszelkich innych podatków i opłat, jakie mogą zostać ustalone przez organy celne.
Podatnikami, którzy mogą się zarejestrować w IOSS, są:
  • przedsiębiorcy, którzy samodzielnie będą rozliczać VAT w ramach procedury importu,
  • przedsiębiorcy, którzy będą reprezentowani przez pośrednika,
  • pośrednicy działający w imieniu i na rzecz podatnika korzystającego z procedury importu.
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, dla których Polska będzie państwem identyfikacji dla celów procedury IOSS, w celu rejestracji do IOSS powinni:
  • wypełnić zgłoszenie VII-R – Zgłoszenie podatnika informujące w zakresie szczególnej procedury importu rozliczania VAT, zaznaczając cel zgłoszenia: Rejestracja,
  • przesłać zgłoszenie – za pomocą systemu e-Deklaracje – do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście,
  • w przypadku działania przez pełnomocnika ‒ dodatkowo złożyć oryginał pełnomocnictwa PPS-1.
Od podatników, którzy będą reprezentowani przez pośrednika, wymagane są dodatkowe dokumenty (dokładnie omawiamy je w dalszej części artykułu).
W przypadku zastosowania IOSS dostawca sprzedający konsumentom w UE towary o niskiej wartości znajdujące się w państwie trzecim naliczy VAT już w momencie sprzedaży towarów oraz następnie zadeklaruje i zapłaci ten podatek globalnie za pośrednictwem IOSS w państwie członkowskim identyfikacji. Towary w ramach procedury IOSS są transportowane lub wysyłane przez dostawcę lub w jego imieniu / na jego rzecz do konsumenta w państwie UE.

jak ustalić miejsce opodatkowania

Pakiet e-commerce wprowadził wiele regulacji dotyczących właściwego ustalenia miejsca dostawy w przypadku towarów importowanych. Przedsiębiorcy dokonujący SOTI w celu prawidłowego ustalenia zakresu swoich obowiązków powinni wziąć pod uwagę miejsce dopuszczenia towarów do obrotu w UE (państwo importu) oraz miejsce przeznaczenia tych towarów. Od tych dwóch przesłanek zależy generalnie miejsce dostawy towarów dla celów VAT, wpływające z kolei na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Miejscem dostawy w przypadku SOTI jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia). Zasada ta ma zastosowanie w dwóch następujących przypadkach:
  • jeżeli towary są importowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż to, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (art. 22 ust. 1 pkt 1b ustawy o VAT), czyli gdy państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów;
  • jeżeli towary są importowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów, pod warunkiem że VAT należny z tytułu SOTI ma zostać zadeklarowany w procedurze IOSS (art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT); państwo importu jest wówczas równocześnie państwem przeznaczenia towarów.
Jeżeli nie wystąpi któryś z powyższych przypadków, to import będzie podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Wynika to z faktu, że miejscem dostawy towarów będzie wtedy zasadniczo państwo trzecie, przez co SOTI nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium UE. Nie oznacza to jednak braku samej konieczności rozliczenia VAT od takich transakcji – VAT od importu takich towarów będzie podlegał rozliczeniu przez konsumenta-nabywcę towarów.
Równocześnie należy pamiętać, że w przypadku towarów o wartości rzeczywistej do 150 euro, które nie zostały zadeklarowane do IOSS, zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu jest możliwe wyłącznie w państwie członkowskim UE będącym miejscem przeznaczenia towarów.
Uwaga! Wyjątek dotyczy przedmiotów rozliczanych w ramach tzw. procedury marży, takich jak: dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie oraz antyki i towary używane, w przypadku których zastosowanie znajdą ogólne zasady określania miejsca dostawy.

Przykład 1

Przesyłki z Chin
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Polsce sprzedaje poprzez swój sklep internetowy świeczki konsumentom. Nie jest zarejestrowany dla celów procedury IOSS. Sprzedaż jest dokonywana konsumentom w Niemczech oraz Holandii. Towary są wysyłane bezpośrednio z Chin do Niemiec i Holandii. Wartość rzeczywista przesyłek nie przekracza 150 euro.
Ponieważ przedsiębiorca nie korzysta z IOSS, to państwem importu może być tylko państwo członkowskie przeznaczenia towarów. W takiej sytuacji państwem importu i jednocześnie państwem zakończenia wysyłki są odpowiednio Niemcy oraz Holandia dla znajdujących się tam konsumentów. Ponieważ nie jest stosowana procedura IOSS, miejscem dostawy towarów są Chiny. Zatem sama sprzedaż nie podlega VAT w UE, opodatkowany jest natomiast import towarów w państwie zakończenia wysyłki tych towarów, a więc w Niemczech i Holandii. Na polskim przedsiębiorcy nie będą ciążyły obowiązki zapłaty VAT z tytułu transakcji na terenie UE, natomiast VAT od importu zostanie uiszczony przez konsumentów nabywających towary.

Przykład 2

Towary z Ukrainy
Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej na Ukrainie sprzedaje towary konsumentom zamieszkałym w Polsce za pośrednictwem swojego sklepu internetowego. Towary są wysyłane z Ukrainy do miejsca zamieszkania konsumentów, do Polski. Towary importowane są bezpośrednio do Polski, a ich wartość rzeczywista nie przekracza 150 euro. Jeżeli przedsiębiorca będzie zarejestrowany w systemie IOSS do procedury importu, to miejscem dostawy będzie Polska. Natomiast jeżeli przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w systemie IOSS dla celów procedury importu, SOTI nie podlega VAT w UE. Opodatkowaniu będzie podlegał import towarów w Polsce.
Uwaga! Jeżeli procedura IOSS nie jest stosowana, to VAT należny z tytułu importu tych towarów zapłaci nabywca na zasadach ogólnych (standardowe zgłoszenie celne z zestawem danych H7) lub w procedurze USZ (procedura pozwalająca na pobór VAT przez operatorów pocztowych) w państwie członkowskim przeznaczenia (zakończenia wysyłki). W powyższym przykładzie VAT zostanie zapłacony w Polsce.

co z problemem podwójnego opodatkowania

Powyższe zasady rozliczeń rodzą problem w postaci możliwego podwójnego opodatkowania transakcji SOTI. Został on dostrzeżony również przez Komisję Europejską, która zbierała dane na temat stosowania procedur wprowadzonych pakietem e-commerce i ewentualnych problemów, które napotkali podatnicy i państwa członkowskie. Wśród nich zostało wymienione właśnie ryzyko podwójnego opodatkowania, z którym mierzą się sprzedawcy, jak również platformy handlowe działające na rynku e-commerce. W przypadku SOTI rozliczanego w ramach procedury IOSS zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw towarów powstaje z chwilą zaakceptowania (otrzymania) płatności, a więc już z chwilą sprzedaży. Cena towarów, jaka zostanie zapłacona przez konsumenta w momencie zakupu, w przypadku gdy sprzedawca korzysta z procedury IOSS, będzie ceną ostateczną, bez dalszych wezwań w celu zapłaty VAT od importu lub innych opłat.
Warunkiem, aby tak się stało, jest przekazanie w momencie importu towarów organom celnym ważnego numeru identyfikacyjnego VAT, nadanego podatnikowi zidentyfikowanemu w państwie członkowskim identyfikacji na potrzeby stosowania procedury IOSS. Dzięki temu od importu towarów nie będzie pobierany VAT przez organy celne. W przypadku jednak, gdy z jakiegoś powodu nie dojdzie do skutecznego przekazania numeru organom celnym na moment importu, VAT będzie musiał zapłacić konsument w momencie otrzymania towaru. Będziemy mieć więc wówczas podwójne opodatkowanie – dojdzie do zapłaty VAT zarówno w momencie zakupu towarów, jak i w momencie otrzymania towaru przez konsumenta.

kiedy potrzebny jest pośrednik

W przypadku sprzedawców, którzy nie mają siedziby na terenie UE, skorzystanie z procedury IOSS będzie możliwe na dwa sposoby:
  • bezpośrednio (tj. bez obowiązku wyznaczania pośrednika), jeżeli mają siedzibę w kraju trzecim, z którym UE zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy w sprawie VAT, o ile prowadzą sprzedaż towarów z tego państwa trzeciego (obecnie jest to możliwe w przypadku Norwegii, co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych wydanych do pakietu e-commerce),
  • pośrednio, poprzez pośrednika mającego siedzibę w UE.
Podatnicy niemający siedziby w UE muszą więc w większości przypadków wyznaczyć europejskiego pośrednika do korzystania z procedury IOSS. Jeśli chodzi o pozostałych podatników – tych, którzy posiadają siedzibę na terenie UE – również mogą oni działać przez pośrednika, w ich przypadku jednak nie ma takiego obowiązku.
Pośrednikiem mogą być podmioty będące czynnymi podatnikami VAT, posiadające siedzibę w państwie członkowskim identyfikacji. Dodatkowo ustawa o VAT w art. 138c wymienia szczegółowo dodatkowe przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość bycia pośrednikiem (m.in. niezaleganie z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, uprawnienie do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości).
Pośrednik zgodnie z art. 138d ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiedzialny za zapłatę VAT od SOTI o niskiej wartości i musi wypełniać wszystkie obowiązki określone w procedurze importu, w tym składać deklaracje oraz uiszczać VAT od towarów o niskiej wartości. Odpowiedzialność pośrednika nie wyłącza obowiązków dostawcy, który nadal pozostaje odpowiedzialny za zapłatę podatku wraz z pośrednikiem. Pośrednik oraz dostawca odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe, które pośrednik rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika. Przed pełnieniem roli podmiotu rejestrującego zagranicznych podatników w IOSS pośrednik sam musi zarejestrować się w celu skorzystania z procedury IOSS w państwie członkowskim siedziby. Inaczej zgłoszenia dokonane przez niego nie będą skuteczne.
Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów dokumentem „Zasady Rozliczania Podatku VAT w Punkcie Kompleksowej Obsługi (OSS). Procedura Importu (IOSS)” do rejestracji podatnika działającego przez pośrednika do procedury importu wymagane są następujące dokumenty:
  • zgłoszenie rejestracyjne VII-R,
  • umowa zawarta między podatnikiem a pośrednikiem,
  • oryginał potwierdzenia rejestracji do VAT w kraju siedziby podatnika,
  • wypis z rejestru handlowego lub inny dokument świadczący o reprezentacji spółki, np. umowa spółki, statut (oryginał tłumaczenia) wraz z kopią wersji obcojęzycznej.
Wszystkie dokumenty przedłożone w języku obcym muszą być przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski. Dokumenty powinny być kierowane do Drugiego Urzędu Warszawa-Śródmieście, który w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek do zarejestrowania do procedury importu potwierdza zgłoszenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Rejestracja będzie skuteczna od dnia, w którym podatnikowi (a w przypadku, gdy ten działa przez pośrednika, temu pośrednikowi dla określonego podatnika) nadano indywidualny numer identyfikacyjny VAT na potrzeby korzystania z procedury importu.