Usługi informatyczne udokumentowane opóźnioną fakturą. Jak rozliczyć VAT i CIT

Obsługiwana przez nasze biuro Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE) nabyła 22 października 2020 r. usługi wsparcia informatycznego od niepowiązanej (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) firmy słowackiej (podatnik VAT i VAT UE na Słowacji). Kontrahent ten nie posiada w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość nabytych usług to 2000 zł. Słowacka firma dopiero 24 września 2021 r. wystawiła fakturę, którą spółka otrzymała 29 września 2021 r. (i tego dnia uregulowała należność przelewem na rachunek słowackiego usługodawcy). Spółka do tej pory nie rozliczyła tej usługi w VAT ani nie zaliczyła jej do kosztów uzyskania przychodów. Nabyta usługa dotyczy działalności Y jako całości, nie można jej powiązać z konkretnym przychodem. Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od nabycia tych usług wsparcia informatycznego od firmy słowackiej?

TEMAT: Import usług

PROBLEM: Jak dokonać korekty JPK_V7 po zmianach wprowadzonych przez SLIM VAT 2

VAT

Podatek należny

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju (także w ramach tzw. importu usług), należy ustalić miejsce jej świadczenia. Dla miejsca świadczenia usług ważny jest status usługobiorcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka (usługobiorca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a zatem spełnia także definicję podatnika zawartą w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (określoną na potrzeby miejsca świadczenia usług).

Jak rozliczyć w CIT i VAT nabycie towaru handlowego w przypadku samofakturowania

Miejsce świadczenia usług wsparcia informatycznego świadczonych na rzecz podatników określa się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. W analizowanej sprawie siedziba działalności gospodarczej Y znajduje się w Polsce, a poza naszym krajem spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności. Oznacza to, że do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług wsparcia informatycznego należy posłużyć się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tak więc miejscem świadczenia nabytych usług wsparcia informatycznego jest Polska i jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, to spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek należny od importu tych usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie spełnione są te przesłanki, gdyż usługodawcą jest słowacki podatnik VAT, który nie ma w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek należny od importu tych usług wsparcia informatycznego musi zatem rozliczyć nabywca. Usługodawca (tj. firma słowacka) zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie rozlicza podatku należnego.

W omawianym przypadku usługi wsparcia informatycznego zostały wykonane 22 października 2020 r., a spółka przed ich wykonaniem nie zapłaciła żadnej zaliczki. Obowiązek podatkowy od importu tej usługi należy zatem ustalić zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. powstaje on z chwilą wykonania usługi. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od importu tych usług powstał więc 22 października 2020 r. Podatek należny od importu tych usług nie został jednak wykazany w JPK_V7M za październik 2020 r., a zatem obecnie spółka będzie zobowiązana rozliczyć go w drodze korekty JPK_V7M za październik 2020 r.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawą opodatkowania importu usług będzie kwota należna słowackiemu usługodawcy, tj. 2000 zł.

Dla usług wsparcia informatycznego właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy podatek od importu tych usług wsparcia wyniesie zatem 460 zł (2000 zł x 23 proc).

Podatek należny od importu usług wsparcia informatycznego w wysokości 460 zł należy wykazać w drodze korekty JPK_V7M za październik 2020 r.

Podatek naliczony

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku Y należny podatek od importu usług (tj. nabytych usług wsparcia informatycznego) w wysokości 460 zł przekształca się w podatek naliczony od importu usług (w wysokości 460 zł).

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, a usługi w zakresie wsparcia informatycznego zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej Y. Tak więc w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług. Zaznaczyć należy, że spółka zajmuje się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną, a zatem będzie mogła odliczyć podatek od importu usług w całości, tj. w kwocie 460 zł. Regulacje dotyczące tzw. prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) oraz odliczenia częściowego i proporcjonalnego (art. 90 ustawy o VAT) nie dotyczą spółki Y. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a zatem odliczeniu przedmiotowego podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, a pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą importu usług.

Pozostaje zatem ustalić, kiedy spółka może skorzystać z tego prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy od importu usług powstał 22 października 2020 r., a więc w rozliczeniu za październik 2020 r. Zatem w świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego od importu tych usług w październiku 2020 r. Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b oraz d ustawy o VAT (tj. m.in. w przypadku importu usług) powstawał zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od importu usług), pod warunkiem że podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której był on zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka do chwili obecnej nie wykazała jednak podatku należnego od importu przedmiotowych usług wsparcia informatycznego, a zatem dotychczas nie mogła odliczyć podatku naliczonego od importu tych usług ani w pierwotnym JPK_V7M za październik 2020 r., ani w drodze jego korekty. Dopiero obecnie spółka zamierza w drodze korekty JPK_V7M za październik 2020 r. wykazać podatek należny w wysokości 460 zł od importu tych usług wsparcia informatycznego. W takim przypadku, jeżeli spółka wykaże podatek należny od importu przedmiotowych usług wsparcia informatycznego, to będzie mogła również wykazać i odliczyć podatek naliczony od importu tych usług.

Należy zauważyć, że 7 września 2021 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ustawy o VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Zmiana ta została wprowadzona ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (dalej: nowelizacja SLIM VAT 2) i była skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19. Jednocześnie 7 września 2021 r. uchylony został ust. 10i w art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Uwaga! Nowelizacja SLIM VAT 2 nie zawiera w tym zakresie przepisów przejściowych, a zatem zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r., można zastosować także do zdarzeń powstałych przed tą datą.

W stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. w sytuacji, gdy podatnik wykazywał podatek należny od importu usług w drodze korekty deklaracji złożonej po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to podatek naliczony zobowiązany był wykazać „na bieżąco”, a nie w deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego, tj. łącznie z podatkiem należnym. Mogło to spowodować u podatnika dokonującego takiego rozliczenia powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Natomiast w nowym stanie prawnym spółka składając korektę JPK_V7M za październik 2020 r. po 7 września 2021 r., np. 29 września 2021 r. (tj. w dniu otrzymania faktury od słowackiego kontrahenta), będzie mogła w tej korekcie JPK_V7M za październik 2020 r. wykazać zarówno podatek należny od importu tych usług (460 zł), jak i podatek naliczony od importu tych usług (460 zł). Nie powstanie zatem zaległość podatkowa i nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Uwaga! Zakładam, że korekcie JPK_V7M za październik 2020 r. nie sprzeciwia się art. 81b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu, spółka mogła odliczyć podatek naliczony od importu tych usług w rozliczeniu za październik 2020 r. albo jeden z dwóch kolejnych miesięcy. Skoro tego nie uczyniła w tych okresach, to odliczenie jest możliwe w drodze korekty deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, w korekcie JPK_V7M za październik 2020 r. spółka powinna wykazać:

w ewidencji sprzedaży w polu K_29 („Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) kwotę 2000 zł, a w polu K_30 („Wysokość podatku należnego wynikająca z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”) kwotę 460 zł; kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach P_29 i P_30;
w ewidencji zakupu JPK_V7M w polu K_42 („Wartość netto wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) kwotę 2000 zł, a w polu K_43 („Wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, na warunkach określonych w ustawie, wynikająca z nabycia pozostałych towarów i usług”) kwotę 460 zł; kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach P_42 i P_43.

Otrzymaną fakturę ujmujemy w ewidencji sprzedaży i zakupu JPK_V7M bez dodatkowych oznaczeń.

Uwaga! Importu usług nie wykazujemy w informacji podsumowującej VAT UE (art. 100 ustawy o VAT).

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT).

W analizowanej sprawie usługi wsparcia informatycznego zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (i jak rozumiem w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), wydatek został poniesiony przez podatnika (tj. spółkę) i jest definitywny (bezzwrotny), a także jest właściwie udokumentowany (faktura od firmy słowackiej). Tego typu wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może być on kosztem uzyskania przychodów. Kosztem nie będzie jedynie VAT od importu usług wsparcia informatycznego jako podlegający odliczeniu (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT). Kosztem uzyskania przychodów może być zatem wyłącznie kwota netto zapłacona za nabyte usługi wsparcia informatycznego, tj. 2000 zł. Należy zatem uznać, że poniesiony wydatek na nabycie usług wsparcia informatycznego w kwocie 2000 zł może stanowić dla Y koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi wsparcia informatycznego zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej spółki jako całości, nie można ich jednak powiązać z konkretnymi przychodami. W związku z tym należy wydatki te uznać za koszty pośrednie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Zakładam, że zgodnie z polityka rachunkowości przedmiotowe koszty spółka zalicza w koszty jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. wystawienia faktury. W omawianej sytuacji faktura dokumentująca wydatek poniesiony na nabycie usług wsparcia informatycznego została wystawiona 24 września 2021 r. i tego dnia należy odnieść wydatek w kwocie 2000 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Spółka powinna zatem uwzględnić te koszty (2000 zł), obliczając zaliczkę na CIT za wrzesień 2021 r., a następnie po zakończeniu roku w zeznaniu CIT-8.

Schemat rozliczenia importu usług wsparcia informatycznego w drodze korekty*

1. JAKI PODATEK

VAT

Podstawa opodatkowania: 2000 zł

Podatek należny: 460 zł

Kwota nabycia netto: 2000

Podatek naliczony: 460 zł

CIT

Przychody: nie wystąpią

Koszty uzyskania przychodów: 2000 zł

2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK

VAT: W JPK_V7M (a ściślej w korekcie JPK_V7M) kwotę 2000 zł wykazujemy jako podstawę opodatkowania w polach K_29 i P_29 oraz jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42, a kwotę 460 zł wykazujemy jako podatek należny w polach: K_30 i P_30 oraz jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.

CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za wrzesień 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tych usług wsparcia informatycznego w wysokości 2000 zł.

3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI

JPK_V7M: 25 listopada 2020 r. – konieczne jest zatem złożenie korekty JPK_V7M za październik 2020 r.

CIT-8: 31 marca 2022 r.

* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.

Podstawa prawna

art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 28a pkt 1 lit. a, art. 28b, art. 29a ust. 1 i 6, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 90, art. 97 ust. 4, art. 100, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)

ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. poz. 1626)

rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)

art. 15, art. 16 ust. 1 ustawy z15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666)

art. 81b ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1598)

Zaloguj się