Zapadły precedensowe wyroki WSA w Warszawie i Szczecinie w sprawie rozliczania wydatków związanych z najmem nieruchomości komercyjnych. Zdaniem sądów można je zaliczać do podatkowych kosztów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a nie jednorazowo.
W tym akurat wypadku podatnikom może się to bardziej opłacać.
Przez lata wielu podatników dążyło do przeciwnej wykładni – aby móc jednorazowo odliczać koszty pośrednio związane z przychodami, a więc już w dacie poniesienia.
Fiskus na to nie pozwalał, bo wolał, aby wydatek był odliczany w czasie (czasem przez lata). Zmienił zdanie dopiero wtedy, gdy podatnicy zaczęli masowo wygrywać w sądach.
– Ta wykładnia jest korzystna dla firm, które potrzebują wrzucić cały wydatek do kosztów szybko. Najczęściej chodzi o wstępne opłaty leasingowe – wyjaśnia Rafał Kran, doradca podatkowy i menedżer w MDDP.
Taka linia orzecznicza i interpretacyjna odbiła się jednak rykoszetem w innych branżach, zwłaszcza nieruchomościowej, która istotne wydatki, związane np. z budową centrów handlowych i biurowców, wolałaby jednak rozliczać w czasie, a nie jednorazowo.
W sukurs branży nieruchomościowej przyszły ostatnio wojewódzkie sądy administracyjne: w Warszawie w wyroku z 15 września br. (sygn. akt III SA/Wa 260/21) i w Szczecinie w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 663/20). Oba sądy orzekły, że wydatki związane z komercjalizacją powierzchni najmu w budynkach można rozliczać w kosztach w czasie.
Wyroki są nieprawomocne, ale jak mówi Rafał Kran, są precedensowe i bardzo ważne.
Ekspert dodaje, że korzystne stanowisko dla jednej ze spółek nieruchomościowych zajął ostatnio również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w interpretacji z 20 września br. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS).
O jakie wydatki chodzi
Spory toczą się najczęściej o rozliczenia m.in. wydatków na prace adaptacyjne w nieruchomościach (tzw. fit-out), czyli dostosowanie pomieszczeń do wymagań najemcy.
Chodzi również o rozliczenie opłat za znalezienie najemcy (tzw. letting fee), jakie właściciel biurowca czy centrum handlowego płaci firmie profesjonalnie zajmującej się pozyskiwaniem najemców. Wysokość opłaty letting fee jest zwykle uzależniona od tego, na jak długo właściciel podpisze umowę najmu.
Skąd wziął się problem
Problem z rozliczeniami takich wydatków sprowadza się do właściwej wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W świetle tego przepisu „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą” (analogicznie w art. 22 ust. 5c ustawy o PIT).
Jak wyjaśnia Rafał Kran, zdecydowana większość wyroków koncentrowała się na zdaniu pierwszym tego przepisu i definicji daty poniesienia zamieszczonej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 5d ustawy o PIT).
– Ale w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jest również zdanie drugie i to na nim bazują orzeczenia WSA w Warszawie i WSA w Szczecinie dotyczące branży nieruchomościowej – tłumaczy ekspert. Podkreśla, że zdanie pierwsze i drugie art. 15 ust. 4d są więc dwiema odmiennymi normami.
– Co więcej, zdanie drugie w art. 15 ust. 4d nie odnosi się do ust. 4e ustawy o CIT – zwraca uwagę ekspert.
To oznacza, że dotychczasowe wywody sądów dotyczące daty poniesienia kosztu w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 4e nie mają odniesienia do przypadków, o których mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d.
Aranżacja wnętrz…
W sprawie rozpatrzonej przez warszawski sąd chodziło o spółkę, która zajmuje się najmem powierzchni biurowej. Umowy zawiera na kilka lat i zgodnie z nimi m.in. aranżuje wnętrza pod potrzeby konkretnych najemców (np. wykańcza ściany w kolorystyce nawiązującej do logo najemcy).
Dla celów bilansowych są to koszty operacyjne, rozliczane proporcjonalnie do czasu obowiązywania danej umowy najmu. Spółka chciała w ten sam sposób rozliczać je dla celów podatkowych.
Dyrektor KIS uznał jednak, że należy je rozliczyć jednorazowo, w dacie poniesienia, bo – jak tłumaczył – są one związane z samym zawarciem umowy najmu, a nie z okresem, na jaki jest ona zawierana.
WSA w Warszawie uchylił tę interpretację. Zgodził się ze spółką, że zdanie drugie w art. 15 ust. 4d jest normą niezależną od zdania pierwszego w tym przepisie.
…i opłaty za znalezienie najemców
Tak samo orzekł wcześniej WSA w Szczecinie. Chodziło o spółkę, która dostała pozwolenie na rozbudowę budynku domu towarowego. W efekcie powstało centrum biurowo-konferencyjno-hotelowe.
Już w trakcie inwestycji spółka zleciła profesjonalnym podmiotom (zleceniobiorcom) znalezienie najemców. Dzięki temu udało jej się zawrzeć wiele umów najmu. Musiała jednak ponieść w tym celu dwa rodzaje wydatków: zryczałtowane okresowe wynagrodzenia dla zleceniobiorców oraz tzw. wynagrodzenie za sukces, a więc za doprowadzenie do podpisania umowy najmu.
Dyrektor KIS uznał, że oba rodzaje wynagrodzeń to jednorazowe wydatki związane ze świadczeniem usług pozyskania najemców. Nie są one w żaden sposób związane z czasem trwania najmu lokalu (nieruchomości), a więc nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy – stwierdził.
Nie zgodził się z tym szczeciński sąd. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
Zdaniem sądu w tej sprawie obie przesłanki ze zdania drugiego zostały spełnione. W wyniku bowiem aktywnych działań zleceniobiorców spółka zawarła umowy na okres dłuższy niż rok, które będą generowały przychody w dłuższym okresie. WSA uznał, że nie można powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Skoro więc dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to powinny być rozliczone w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Fiskus potwierdził
– Tak samo stwierdził dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 września br. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS) – dodaje Rafał Kran.
Wystąpiła o nią spółka, która planuje wybudować biurowiec z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z tym będzie ponosić wydatki m.in. na prace adaptacyjne w nieruchomościach (z ang. fit-out), płacić za znalezienie najemcy (z ang. letting fee) oraz przeznaczy pieniądze (wkład gotówkowy) na realizację wykończenia przez najemcę (tzw. cash contribution). Dyrektor KIS uznał, że spółka może wszystkie te wydatki rozliczać w czasie trwania umowy najmu.
Nie można uogólniać
Rafał Kran podkreśla, że sądowa wykładnia dotycząca branży nieruchomościowej nie oznacza zmiany stanowiska sądów i organów w kwestii rozliczania kosztów pośrednich przez inne branże, np. leasingową.
– Różne opłaty można bowiem różnie rozliczać, powołując się na odpowiednią podstawę prawną – zdanie pierwsze lub drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – tłumaczy ekspert.
Przypomina, że zapadło do tej pory wiele korzystnych dla podatników wyroków w sprawie wykładni pierwszego zdania w ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT (np. wyroki NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 348/18, z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2264/16, wyroki NSA z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1421/16, z 19 lipca 2016 r., II FSK 1819/14).
Potwierdziły one, że „data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”. Wynika to – jak za każdym razem podkreślały sądy – z odrębności prawa bilansowego i podatkowego. To, że ustawa o rachunkowości nakazuje rozliczać poniesiony koszt w czasie, bo dotyczy on przyszłych okresów sprawozdawczych, nie oznacza, że tak samo należy go rozliczać podatkowo.
Sądy, a w ślad za nimi także dyrektor KIS, pozwalają więc jednorazowo rozliczać np. wstępne opłaty leasingowe, a także wydatki ponoszone z góry za cały rok, np. dostęp do serwisów finansowo-księgowych. Pisaliśmy o tym w artykule „W księgach – w czasie, ale w podatkach – jednorazowo” (DGP nr 137/2021).
