Chodzi o korekty zwiększające podstawę opodatkowania VAT (korekty in plus). Od 1 stycznia 2021 r. przepisy w tym zakresie zostały doprecyzowane wskutek wejścia w życie nowelizacji z 27 listopada 2020 r., zwanej pakietem SLIM VAT (Dz.U. z 2020 r. poz. 2419) – patrz ramka.
Nadal jednak w sądach administracyjnych toczą się spory, czy przed 2021 r. taką korektę należało robić na bieżąco, czy wstecz, czyli za okres, w którym została wystawiona faktura pierwotna.
Chodziło o pośrednika
W sprawie rozstrzygniętej przez NSA chodziło o spółkę prowadzącą serwis internetowy, który umożliwia użytkownikom zlecenie przewozu przesyłki przez firmy kurierskie. Serwis współpracuje z różnymi firmami kurierskimi, dzięki czemu użytkownicy mogą zapłacić mniej za przesyłkę, niż gdyby sami ją zlecili. Muszą jednak zapłacić za usługi serwisu, czyli głównie umożliwienie złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki. Opłaty są naliczane w momencie wykonania usługi i zależą od wielkości przesyłki.
Posłowie poparli utworzenie Krajowego Systemu e-Faktur
Posłowie poparli utworzenie Krajowego Systemu e-Faktur

Zobacz również
Spółka rozlicza się również z przewoźnikami. Ci także naliczają swoje opłaty w zależności od wielkości paczki. Spółka dostaje specyfikacje od przewoźników, a sama po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury użytkownikom.
Zdarza się, że pojawiają się rozbieżności w rozliczeniach, np. gdy okaże się że przewoźnik dostał większą lub cięższą paczkę, niż zadeklarował użytkownik. W efekcie ten ostatni musi dopłacić różnicę za przewóz, a czasem także opłaty dodatkowe. W takich sytuacjach spółka wystawia faktury korygujące w miesiącu, w którym wykryła nieprawidłowości. To powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Kiedy to ująć
Spór z fiskusem dotyczył tego, kiedy spółka ma rozliczać korektę – czy za miesiąc, w którym wystawiła fakturę pierwotną, czy za miesiąc, w którym wykryła nieprawidłowości.
Sama uważała, że fakturę korygującą „in plus” powinna ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, czyli w miesiącu, w którym wykryła rozbieżności pomiędzy zleceniem użytkownika a faktycznie wykonaną usługą przez przewoźnika.
To by oznaczało, że korekta powinna rozliczana na bieżąco, w momencie wystawienia faktury korygującej. Spółka argumentowała, że korekta nie wynika z jej błędu, a ze zdarzeń od niej niezależnych. W momencie wystawienia faktury pierwotnej nie można bowiem przewidzieć okoliczności, które spowodują podwyższenie ceny świadczonych usług.
Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uznał, że w chwili wystawienia faktur pierwotnych spółka mogła przewidzieć okoliczności, które będą skutkować korektą „in plus”. Firma ma bowiem od początku świadomość tego, że faktycznie wymiary przesyłki lub jej waga mogą okazać się inne niż podaje użytkownik. Dlatego korekty powinny być rozliczone w tym samym okresie, co faktura pierwotna – stwierdził dyrektor KIS.
Sądy: ważne, kto ponosił winę
Interpretację tę uchylił WSA we Wrocławiu. Wyjaśnił, że ustawa o VAT (według stanu prawnego obowiązującego sprzed od 1 stycznia br.) nie określała momentu, w którym wystawca faktury korygującej, zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny, powinien rozliczyć korektę.
Zdaniem sądu należy więc przyjąć, że moment rozliczenia zależał od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Jeśli przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), to korekty trzeba dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeśli jednak przyczyna korekty powstaje później, np. w wyniku uzgodnienia zmiany ceny, to korekta „in plus” powinna zostać ujęta na bieżąco.
Słowem, zdaniem WSA należy badać, czy korekta wynika z błędu spółki czy nie. Sąd uznał, że nie, bo do momentu weryfikacji szczegółowych zestawień od przewoźników nie wiedziała ona, czy dojdzie do podwyższenia ceny usługi. Tylko przewoźnik znał rzeczywiste parametry przesyłki.
Zgodził się z tym również NSA. Sędzia Hieronim Sęk dodał, że to przyczyny korekty decydują, kiedy należy rozliczyć korektę in plus. NSA powtórzył, że spółka nie ponosiła winy za wystawienie faktury, a więc mogła jej dokonać na bieżąco.
Przyjęty przez nią model biznesowy sprowadzał się bowiem do tego, że pośredniczyła ona tylko między zlecającym przesyłkę użytkownikiem a firmą kurierską – wyjaśnił sędzia Sęk. Sąd nie zgodził się więc z organem, że firma od początku wiedziała, że użytkownik może podać błędną wagę lub gabaryty przesyłki.
– Przesyłka od początku miała określone wymiary i wagę, ale skarżąca spółka tego nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, bo przyjęty przez nią model tego nie przewidywał. Spółka działa w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że te parametry są prawidłowe – stwierdził sędzia Sęk.
Podobnie orzekał NSA już wcześniej, np. w wyroku z 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11.
Co się zmieniło od 1 stycznia 2021 r.
Obecnie, „w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”. Wynika tak z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, dodanego na skutek nowelizacji z 27 listopada 2020 r., zwanej pakietem SLIM VAT.
W objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia br. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik musi skorygować podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała.
W uzasadnieniu do projektu SLIM VAT resort wyjaśnił, że:
■ jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
■ w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
■ późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Odrębnie uregulowano zasady zwiększania podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zmiana art. 30a ust. 1 polegająca na dodaniu odesłania do odpowiedniego stosowania art. 29a ust. 17, co oznacza, że korekty należy dokonywać „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”). W praktyce nic się tu nie zmieniło w stosunku do wcześniej już stosowanych zasad.
Doprecyzowano natomiast zasady zwiększenia podstawy opodatkowania przy eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Z dodanego ust. 18 w art. 29a wynika, że podstawę opodatkowania należy zwiększyć „nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje”.
Nic natomiast nie zmieniło się w odniesieniu do nabywców. Należy więc przyjąć, że po stronie nabywcy korektę in plus (a więc zwiększenie podatku naliczonego) ujmuje się w rozliczeniu za okres otrzymania przez niego faktury korygującej.
Katarzyna Jędrzejewska

orzecznictwo

Wyrok NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1145/18 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia