Ze względu na zmiany gospodarcze spowodowane pandemią oraz upływ trzyletniego okresu od przygotowania poprzednich analiz podatnicy powinni zaktualizować ich znaczną część. Zbliżają się ustawowe terminy, więc czasu jest coraz mniej

Agnieszka Iwańska ACCA ACCA menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP
Dla podatników, których rok obrotowy równy jest kalendarzowemu, termin na wypełnienie obowiązków dokumentacyjnych z zakresu cen transferowych za 2020 r. mija z końcem grudnia. Tymczasem przygotowanie analiz porównawczych jest procesem czasochłonnym, wymagającym wiedzy, doświadczenia oraz dostępu do baz danych (najlepiej tych samych, z których korzysta Ministerstwo Finansów). Celem analizy porównawczej jest zbadanie, jaki jest rynkowy przedział cen dla danej transakcji (lub częściej: rentowność osiągana przez podmioty realizujące dany rodzaj działalności) i czy w tym przedziale zawiera się cena/rentowność osiągana w transakcji między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z przepisami taka analiza musi zostać przygotowana dla każdej transakcji, która przekroczy próg dokumentacyjny wynikający z ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1666) i podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Analizy porównawcze zazwyczaj mają trzyletni termin ważności, tj. mogą zostać wykorzystane na potrzeby dokumentacji cen transferowych za trzy kolejne lata. Aby tak było, powinien zostać spełniony jeszcze jeden warunek – nie może nastąpić zmiana otoczenia ekonomicznego, która mogłaby mieć wpływ na tę analizę (np. sytuacja w danej branży nie może zmienić się na tyle, że mogłoby to mieć wpływ na ceny stosowane w transakcjach między podmiotami).
Zatem po pierwsze, jeżeli analiza porównawcza była przygotowywana w 2017 r., to wymagała ona aktualizacji po trzech latach, tj. w 2020 r. (w dokumentacji za rok 2019 „stare” analizy mogły jeszcze być wykorzystane). Ponadto z powodu „zmiany otoczenia ekonomicznego” w 2020 r. analizy, które w warunkach przed wybuchem pandemii byłyby jeszcze aktualne, najprawdopodobniej będą musiały zostać zaktualizowane przy wykorzystaniu najnowszych danych rynkowych. Dlatego teraz, kiedy podatnikom pozostały około trzy miesiące na przygotowanie się do spełnienia i zaraportowania obowiązków dokumentacyjnych za 2020 r., jest to już ostatni dzwonek na sprawdzenie, czy analizy porównawcze dla dokumentowanych transakcji są kompletne (i na ich ewentualne przygotowanie).
Dostępność danych rynkowych
Jednym ze skutków gospodarczych pandemii jest, jak już wspominaliśmy, spadek rentowności wielu podmiotów. Taka zmiana w wynikach powinna zostać odzwierciedlona w analizie porównawczej. Obecnie bazy danych są na bieżąco uzupełniane o najaktualniejsze dane finansowe, w tym te z 2020 r. Jednak analizy porównawcze są przygotowywane zazwyczaj na podstawie kilkuletniego przedziału czasowego. Ponadto analizy, których trzyletni okres ważności jeszcze nie upłynął, ale były przygotowane np. w 2019 r., nie uwzględniają najnowszych danych rynkowych z 2020 r. Dlatego każdorazowo powinny one zostać zweryfikowane pod kątem konieczności ich zaktualizowania (np. w zależności od branży/transakcji, której dotyczą).

Przykład 1

Obniżona rentowność
Analiza przygotowywana w 2019 r. odwołuje się do danych z lat 2016–2018. Tym samym za 2020 r. podatnik musi zmierzyć się z uzasadnieniem rentowności osłabionej ze względu na kryzys gospodarczy głównie na podstawie danych z lat 2017–2019, które nie odzwierciedlają panującej w 2020 r. sytuacji rynkowej. O ile do tej pory podobne problemy rozwiązywano dłuższym okresem badanej próby (trzy- lub pięcioletnim), o tyle w obecnej sytuacji weryfikacja rynkowego charakteru rozliczeń będzie wymagała dodatkowych korekt lub uzasadnienia.
Jeżeli przygotowanie analizy porównawczej na dotychczasowych zasadach, przy uwzględnieniu wykorzystywanej do tej pory strategii selekcji podmiotów do finalnej próby, okaże się niemożliwe (np. ze względu na niewystarczającą ilość aktualnych danych), konieczne może być uzasadnienie wpływu pogarszającej się sytuacji gospodarczej na wyniki podatników w inny sposób. Zgodnie z polskimi przepisami o cenach transferowych, gdy przy zachowaniu należytej staranności nie jest możliwe wykonanie analizy porównawczej, wskazane jest uzasadnienie rynkowego poziomu cen za pomocą tzw. analizy zgodności. Analiza ta ma za zadanie przedstawić warunki, jakie były ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi i wykazać, czy zostałyby one także zastosowane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnej transakcji.
Jeżeli jednak przygotowanie analizy zgodności nie jest uzasadnione, to warto poszukać innych rozwiązań pozwalających na przygotowanie wiarygodnej analizy porównawczej. Jednym ze sposobów może być odpowiedna korekta wyników.
Niewątpliwie bezpiecznym podejściem do „covidowego” 2020 r. jest przygotowanie analizy w oparciu o dane wewnętrzne podatnika, wykorzystujące informację o cenach, jakie stosował w 2020 r. z pomiotami powiązanymi i równocześnie z niepowiązanymi w porównywalnych transakcjach (jeśli oczywiście takie miały miejsce).
Najistotniejszy element dokumentacji
Wyniki analiz porównawczych są nie tylko obowiązkowym elementem każdej dokumentacji cen transferowych, lecz także każdego formularza TPR (informacji o cenach transferowych). Należy w nim przedstawić osobno każdą z transakcji z podmiotami powiązanymi, które podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu (także tych korzystających ze zwolnienia!). Podatnicy raportują w formularzu zarówno wyniki osiągnięte na poszczególnych transakcjach, jak i wyniki analiz porównawczych dotyczących tych transakcji. Każde odchylenie pomiędzy wynikami analizy porównawczej a wynikami osiągniętymi przez podatnika w danej transakcji będzie widoczne w formularzu TPR. Odchylenia te mogą być podstawą do wszczęcia czynności sprawdzających przez organy kontroli podatkowej.

Przykład 2

Informacja TPR
Raportując w formularzu TPR transakcję świadczenia usług IT, należy wskazać m.in. kategorię transakcji (np. sprzedaż innych usług), jej wartość oraz stronę badaną (w zależności od tego, czy podatnik, czy jego kontrahent świadczy usługę). W formularzu trzeba także wskazać metodę weryfikacji ceny (np. metodę marży transakcyjnej netto), analizowany wskaźnik (np. narzut netto ze sprzedaży) oraz wyniki analizy porównawczej (np. jako przedział pełny lub międzykwartylowy). W tym miejscu należy wskazać wyniki analizy porównawczej oraz wynik rzeczywiście osiągnięty przez spółkę badaną (podatnika lub kontrahenta) na tej transakcji. Powinien to być ten sam wskaźnik rentowności, jaki był użyty do przygotowania analizy porównawczej – w tym przypadku narzut netto ze sprzedaży. Każde odchylenie pomiędzy wynikiem osiągniętym przez spółkę a wynikiem analizy zostanie bezpośrednio zaraportowane organom podatkowym.
Odkąd w oświadczeniu o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych kierownicy jednostek (najczęściej członkowie zarządów) podpisują się pod twierdzeniem, że transakcje realizowane przez spółkę z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych, mogą oni nie chcieć podpisać takiego oświadczenia bez wcześniejszego wglądu do dokumentu potwierdzającego rynkowość transakcji, jakim jest analiza porównawcza.
Jednakże czym innym jest spełnienie obowiązków dokumentacyjnych w postaci posiadania analizy, a czym innym jest posiadanie analizy porównawczej o odpowiedniej jakości, która spełnia określone wymogi i standardy. Od jakości analizy porównawczej może bowiem zależeć, czy będzie ona stanowiła argument za czy przeciw rynkowemu charakterowi transakcji. Brak analizy porównawczej lub posiadanie analizy porównawczej o złej jakości czy też niespełniającej wymogów, zwiększa ryzyko doszacowania przez organy podatkowe, a nawet może stanowić dowód nierynkowego zachowania podatników. W ramach kontroli organy dokonują doszacowań dochodu nawet na poziomie kilkunastu milionów złotych.
Najczęstsze błędy podatników
W ramach kontroli podatkowej organy podatkowe najczęściej skupiają się właśnie na weryfikacji analiz porównawczych, przede wszystkim w kontekście jakości próby porównywalnych podmiotów (zgodność profilu podmiotu przedstawianego na stronie internetowej z badaną transakcją czy brak podmiotów powiązanych w próbie). Dlatego też niewystarczające jest załączenie do dokumentacji wyrzutu z bazy danych wraz z kalkulacją wskaźników finansowych. Konieczne jest dokładne przeanalizowanie podmiotów z wyrzutu, tak aby określić, czy realizują one działalność porównywalną do analizowanej transakcji, co jest procesem czasochłonnym i skomplikowanym.
Popełnienie błędów w ramach przeprowadzenia analizy (np. błędne założenia, kryteria selekcji czy wskaźnik) może podważać prawidłowość analizy porównawczej i tym samym stanowić podstawę do zakwestionowania wyników analizy.
Jakie działania podjąć
Istotne jest, aby zwrócić uwagę, czy analiza porównawcza została przygotowana w oparciu o profesjonalne bazy danych, do których dostęp mają również organy podatkowe. W przypadku analiz finansowych częstym błędem jest bazowanie na stronach NBP (posiadających ogólne dane o oprocentowaniu), podczas gdy analiza porównawcza dla transakcji finansowych powinna uwzględniać szereg kryteriów umożliwiających porównanie do konkretnej transakcji finansowej (np. rating, branża).
Ponadto warto, aby przeprowadzona została analiza jakościowa próby. Zdarza się, że przeprowadzenie analizy porównawczej polega na skalkulowaniu wskaźników finansowych na podstawie wyrzutu z zewnętrznej bazy danych. Nie jest to jednak wystarczające. Analiza porównawcza powinna spełnić szereg warunków i założeń, aby mogła zostać uznana za analizę dobrej jakości. Przede wszystkim w ramach analizy porównawczej należy przeanalizować strony www podmiotów przedstawionych w wyrzucie, aby określić, czy spełniają one określone kryteria porównywalności. Poza tym analiza powinna uwzględniać odpowiedni obszar geograficzny. Należy pamiętać, że analiza grupowa (z szerszym podejściem geograficznym) nie zawsze będzie dla organów wystarczająca. Konieczne może być przygotowanie analizy z użyciem próby lokalnych podmiotów, zamiast bazowania na analizie przygotowanej przez centralę grupy, która podczas przeprowadzania badania uwzględnia rynek europejski lub szerszy.

Przykład 3

Strategia wyszukiwania w zewnętrznej bazie danych
Przygotowując analizę porównawczą dla dystrybutora maszyn i części zamiennych do nich na rynku polskim (profil dystrybutora o ograniczonym ryzyku), należy przygotować odpowiednią strategię wyszukiwania w zewnętrznej bazie danych. Taka strategia powinna zawierać m.in. odpowiedni obszar geograficzny – w analizowanym przypadku szukamy porównywalnych podmiotów, które prowadzą działalność na rynku polskim. Ważny jest też rodzaj prowadzonej działalności – tutaj: dystrybucja maszyn i części zamiennych. Nie wystarczy jednak wygenerowanie z bazy danych wyników ustalonej strategii wyszukiwania. Istotna jest także selekcja manualna, podczas której każda z wyselekcjonowanych do próby spółek zostanie sprawdzona pod kątem porównywalności do naszego badanego podmiotu. Przykładowo: istotne będzie, aby wyeliminować podmioty, które są dystrybutorami maszyn budowlanych, jeżeli szukamy podmiotów porównywalnych do podmiotu dystrybuującego maszyny medyczne wykorzystywane w szpitalach.
Dlatego tak istotne jest, aby podczas przygotowania analizy porównawczej została wybrana odpowiednia metoda weryfikacji cen transferowej i strona testowana w transakcji (w przypadku części metod). Te dane determinują nam wybór strategii selekcji danych w zewnętrznej bazie danych (na przykład to, czy szukamy podmiotów polskich czy europejskich).
Ponadto ze względu na to, że wyniki analiz porównawczych są prezentowane w formularzu TPR, istotne jest, aby wybrać odpowiedni do badanej transakcji wskaźnik rentowności, który będzie równocześnie badany w analizie porównawczej, liczony w celu sprawdzenia rzeczywistej rentowności osiągniętej przez spółkę, jak i raportowany w formularzu TPR. Wskaźniki finansowe powinny być spójne, aby nie generowały ryzyka kwestionowania ich porównywalności.
WAŻNE Analiza porównawcza podlega aktualizacji nie rzadziej niż co trzy lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany. W roku 2020 skończyła się więc ważność analiz porównawczych przygotowanych w 2017 r.