Aby odzyskać VAT od nieopłaconej faktury, wierzyciel będzie musiał sprawdzać, czy nabywca kupuje towar jako podatnik VAT czy jako niepodatnik. Tym, którzy chcą skorzystać z preferencji, resort finansów nie pójdzie na rękę

Zdaniem ekspertów taki będzie efekt nowelizacji SLIM VAT 2 oraz stanowiska Ministerstwa Finansów, jakie uzyskaliśmy. [ramka, stanowisko] Resort w odpowiedzi na pytania DGP wyjaśnił bowiem, że w momencie dostawy towaru nabywca określa swój status podatkowy, który ma decydujące znaczenie przy późniejszym stosowaniu ulgi na złe długi przez wierzyciela. Innymi słowy, ze stanowiska MF wynika, że jeśli nabywca kupuje towar jako niepodatnik (np. konsument), to wierzyciel, aby skorzystać z ulgi na złe długi, będzie musiał spełnić jeden z trzech dodatkowych warunków wskazanych w nowym ust. 2a w art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT). Jeśli jednak dłużnik będzie kupował towar jako podatnik VAT czynny – a więc do swojej działalności gospodarczej – wtedy wierzyciel nie będzie musiał spełniać tych nowych, dodatkowych warunków dotyczących wierzytelności bądź dłużnika.
Status dłużnika budzi wątpliwości ©℗
Zmiany w uldze na złe długi wejdą w życie już za nieco ponad dwa tygodnie (od 1 października). Wynikają one z nowelizacji SLIM VAT 2 (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626). W praktyce przepisy dotyczące stosowania ulgi na złe długi budzą wiele wątpliwości. Na problem zwracaliśmy uwagę dwa tygodnie temu w artykule Radosława Kowalskiego „SLIM VAT 2 vs ulga na złe długi: wierzyciele nie dostali tego, co chcieli” (dodatek Podatki i Księgowość, DGP nr 167/2021). Przypomnijmy: wierzyciel świadczący dostawy towarów lub usługi na rzecz konsumenta lub innego podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT będzie mógł zastosować ulgę na złe długi, o ile spełniony będzie jeden z trzech wymogów wskazanych w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:
1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów”.
Jak zauważył Radosław Kowalski, ustawodawca nie zastrzegł wprost, że chodzi o to, by dłużnik, kupując świadczenie, działał jako czynny podatnik VAT. – Z literalnego bowiem brzmienia przepisu wynika jedynie, że dłużnik ma być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (wtedy nie obowiązują dodatkowe warunki). Obawiam się jednak, że organy będą stosowały wykładnię, w ramach której będzie decydować nie tylko ogólny status dłużnika, lecz również to, czy nabywając świadczenie, występował on wobec wierzyciela jako czynny podatnik VAT – pisał na łamach DGP ekspert. I miał rację. To, że organy będą stosować taką wykładnię, potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 27 sierpnia 2021 r. na pytanie DGP
Pytanie DGP: Czy z punktu widzenia zastosowania art. 89a ust. 2a ustawy o VAT ma znaczenie tylko ogólny status dłużnika (zarejestrowanie jako podatnik VAT czynny), czy również to, czy nabywając dane świadczenie, występował on wobec wierzyciela jako czynny podatnik VAT?
MF: W momencie dostawy nabywca określa swój status podatkowy, który ma decydujące znaczenie przy późniejszym stosowaniu ulgi na złe długi. Jeżeli dokona on nabycia jako podmiot inny niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wówczas przy skorzystaniu z ulgi na złe długi przez dostawcę zastosowanie będzie miał art. 89a ust. 2a ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie reguła określona w ust. 2 tego przepisu.
Jak przyznaje Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy i partner w Gekko Taxens, wykładnia MF może utrudnić stosowanie przepisów o uldze na złe długi przez wierzycieli dokonujących dostaw na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz prowadzących działalność dwojakiego rodzaju, tj. działalność, w odniesieniu do której działają w charakterze podatnika VAT, oraz taką, w odniesieniu do której statusu takiego – pomimo formalnej rejestracji dla potrzeb VAT – nie mają.
Wykładnia niezgodna z dyrektywą?
– W praktyce wykładnia ta oznaczać będzie, że wierzyciel, chcąc lub przewidując możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, będzie musiał sprawdzać nie tylko to, czy nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a jego numer figuruje na białej liście, ale także to, dla jakich potrzeb dokonuje danego zakupu – jako podatnik VAT czy jako niepodatnik – tłumaczy Agnieszka Bieńkowska. Jej zdaniem, jedynym źródłem takich informacji będą oświadczenia nabywców. – Otwarte pozostaje natomiast pytanie, czy wierzyciel będzie ponosił konsekwencje tego, że informacje przekazane przez nabywcę będą w danym przypadku niewłaściwe – zastanawia się ekspertka. Również zdaniem Janiny Fornalik, doradcy podatkowego i partnera w MDDP, podejście MF jest kontrowersyjne i to z kilku powodów. – O ile formalny status podatnika VAT czynnego można w łatwy sposób sprawdzić na białej liście, to sprawdzenie charakteru działania dłużnika w momencie nabycia wymagałoby uzyskiwania od nabywców odrębnych oświadczeń – zgadza się Fornalik. Taki wymóg – jej zdaniem – naruszałby jednak unijną zasadę proporcjonalności, bo oznaczać będzie nałożenie obowiązków nieproporcjonalnych do celów, którym mają one służyć – zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym.
– Przede wszystkim jednak wykładnia MF nie znajduje podstaw w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-335/19 – mówi Fornalik. Przypomnijmy, że w tym właśnie wyroku TSUE stwierdził niezgodność części polskich przepisów o uldze na złe długi z dyrektywą VAT. To do niego nowelizacja SLIM VAT 2 (częściowo) dostosowuje krajowe przepisy.
SLIM VAT 2 vs ulga na złe długi. Wierzyciele nie dostali tego, co chcieli
SLIM VAT 2 vs ulga na złe długi. Wierzyciele nie dostali tego, co chcieli

Zobacz również
Jak mówi Janina Fornalik, skoro TSUE uznał za niezgodny z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 434, s. 1) m.in. warunek, aby dłużnik na moment dostawy był podatnikiem z art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, to tym bardziej wątpliwości budzi konieczność sprawdzania tego statusu – nie tylko formalnego, ale również faktycznych intencji dłużnika. Ponadto wątpliwości budzi zgodność z dyrektywą dodatkowych warunków wprowadzonych w ustępie 2a art. 89a ustawy o VAT. – W świetle orzecznictwa TSUE wydaje się, że status odbiorcy świadczenia (podatnik czy konsument) nie powinien decydować o możliwości skorzystania przez wierzyciela z ulgi w przypadku braku płatności – uważa Janina Fornalik. Nie są więc wykluczone kolejne spory sądowe o ulgę na złe długi.
Czasem nie da się skorzystać
To jednak nie koniec problemów. Jak mówi Bieńkowska, uznanie, że w przypadku gdy nabywca dokonuje zakupu dla potrzeb działalności, w odniesieniu do której nie działa jako podatnik VAT, upoważnia do skorzystania z ulgi na złe długi jedynie pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów wskazanych w art. 86a ust. 2a ustawy o VAT, oznaczać będzie w wielu przypadkach de facto brak takiej możliwości. Przepis wskazuje bowiem, że w takiej sytuacji korekta może być dokonana, jeżeli wierzytelność została np. potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. – Szkopuł tkwi w tym, że w dzisiejszych realiach uzyskanie prawomocnego wyroku sądu nierzadko zajmuje więcej niż trzy lata, a zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT po upływie trzech lat od daty wystawienia faktury skorzystać z ulgi już nie wolno – wyjaśnia Agnieszka Bieńkowska.
Kogo dotkną trudności
Problem będzie dotyczył np. dostaw na rzecz spółek holdingowych. Działalność tego typu podmiotów – tłumaczy Bieńkowska – w głównej mierze polega na posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych i pobieraniu z tego tytułu dywidendy. Jeśli spółka holdingowa jedynie obejmuje i dzierży udziały w danym podmiocie, nie działa w charakterze podatnika VAT. Jeśli dodatkowo świadczy na rzecz takiego podmiotu usługi, np. zarządzania, administracyjne czy księgowe, przyjmuje się, że ma status podatnika VAT w odniesieniu do tak prowadzonej działalności.
Problem może być również w przypadku dostawy na rzecz jednostek samorządu terytorialnego. – Tego typu podmioty również – pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni – mogą dokonywać zakupów raz dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, innym razem zaś dla potrzeb działalności prowadzonej jako organ władzy publicznej, w odniesieniu do której jednostki takie podlegają wyłączeniu z kręgu podatników – przypomina ekspertka Gekko Taxens. Zgadza się z tym Janina Fornalik. Przykładowo – wskazuje – gmina przy zakupie może podać swój numer NIP, pod którym figuruje jako podatnik VAT czynny, jednak zakup może służyć jej czynnościom niepodlegającym VAT wykonywanym w zakresie sfery władztwa publicznego. – Stosując wykładnię MF, dla skorzystania z ulgi na złe długi powinny być wówczas spełnione dodatkowe warunki wynikające z art. 89a ust. 2a ustawy, analogiczne jak w stosunku do konsumentów (osób niebędących podatnikami) czy podatników zwolnionych – wyjaśnia Janina Fornalik. ©℗