Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Korzystne dla podatników przepisy wprowadzi oczekująca już tylko na podpis prezydenta nowela SLIM VAT 2, czyli ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe. Ustawodawca od 1 października 2021 r. wprowadza w niej – jako opcję – prawo do złożenia zgodnego oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy budynku, budowli lub ich części w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą takich nieruchomości. To oznacza, że w przypadku dostaw realizowanych po wrześniu 2021 r. wcześniejsze składanie oświadczeń nie będzie już konieczne dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT). Będą one mogły być bowiem zawarte w akcie notarialnym. Należy jednak podkreślić, że nie może to być dowolny dokument zawarty przed notariuszem w związku ze sprzedażą (np. w umowa przedwstępna), w którym strony zgodnie stwierdzą, że przy dostawie danej nieruchomości rezygnują ze zwolnienia z VAT.
Aby skorzystać z nowych przepisów, podatnicy będą musieli swoje oświadczenia złożyć w akcie notarialnym przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej. I choć ustawodawca w noweli nie wskazuje wprost na akt zawierający umowę sprzedaży – mówi tylko o akcie notarialnym, „do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów” – to jego intencje są dość jasne. Tak więc nierozsądne byłoby eksperymentowanie z wykładnią i dowodzenie, że np. wspomniany już akt notarialny zawierający umowę przedwstępną jest również aktem notarialnym „do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów”. Gdyby bowiem chcieć iść taką drogą i stosować szeroką wykładnię tego pojęcia, należałoby wówczas zbadać, czy w tej sytuacji możliwa jest zmiana decyzji o rezygnacji ze zbycia nieruchomości. Taka wykładnia z pewnością powodowałaby kolejne wątpliwości. A jej zastosowanie niosłoby ze sobą ogromne ryzyko (zwłaszcza że w przypadku nieruchomości najczęściej mówimy o niemałych kwotach).
Innymi słowy, rozsądny podatnik (a także nabywca), który będzie chciał skutecznie zrezygnować ze zwolnienia – korzystając przy tym z pośrednictwa notariusza – zadba o to, by oświadczenia były złożone w akcie notarialnym zawierającym umowę przeniesienia własności towaru.
W dalszym ciągu konieczne będzie jednak, aby obie strony były czynnymi podatnikami VAT (co obecnie jest łatwe do sprawdzenia i potwierdzenia), a także to, by podstawą zwolnienia w VAT był art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Wyjątek od reguły
Przypomnijmy, że zwolnienie z VAT – zwłaszcza to o charakterze przedmiotowym (tj. przewidziane dla konkretnych towarów czy usług) – nie jest prawem, a obowiązkiem świadczącego. Oznacza to, że co do zasady nie może on bez negatywnych implikacji zrezygnować z niego i zastosować innej stawki VAT. Z jednej bowiem strony sprzedawca, wykazując kwotę VAT w fakturze (w tym stosując którąś stawkę VAT w miejsce zwolnienia), musi ją odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa, z drugiej strony nabywca nie może odliczyć takiej kwoty jako podatku naliczonego nawet gdyby zakupione świadczenie służyło jego działalności z prawem do rozliczenia VAT naliczonego. Co więcej, takie nieuprawnione wykazanie VAT należnego nie skutkuje uzyskaniem przez sprzedawcę prawa do rozliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tą czynnością (np. odliczenia VAT od nabycia czy ulepszenie zbywanego towaru).
Jednak od zasady, że zwolnienie przedmiotowe jest obowiązkiem, a nie prawem, prawodawca przewidział wyjątek. Dotyczy to niektórych dostaw nieruchomości zabudowanych – budowli, budynków lub ich części. Aby to wyjaśnić, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w zależności od okoliczności dostawa takich towarów może być opodatkowana stawką VAT 23 lub 8 proc. albo korzysta ze zwolnienia. Podstawą prawną zwolnienia może być art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia z VAT przy dostawie takich towarów jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy podstawą prawną zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A na podstawie tego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przy czym według definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Innymi słowy, jeżeli od nabycia budowli, budynków lub ich części minęły dwa lata, to dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, lecz strony czynności mogą z niego zrezygnować.
Kłopotliwy warunek
W obecnym (obowiązującym do końca września bieżącego roku) stanie prawnym warunkiem skutecznej rezygnacji ze zwolnienia jest to, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
  • są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  • złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W praktyce obowiązek złożenia przez strony oświadczeń niejednokrotnie nastręcza problemów, bo oświadczenie muszą złożyć obie strony transakcji i musi być ono dostarczone do urzędu skarbowego nabywcy nie przed transakcją, lecz przed dniem transakcji – czyli nie wystarczy złożyć oświadczenia w dniu zawarcia umowy. Tak złożone oświadczenie jest nieskuteczne prawnie i dostawa musi być zwolniona z VAT.
Dodatkowo warto wskazać, iż oświadczenie takie musi również zawierać:
  • imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  • planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  • adres budynku, budowli lub ich części.
W praktyce niejednokrotnie jest tak, że strony nie pamiętają o tym, iż oświadczenie musi być złożone wcześniej, co najmniej dzień przed dostawą. Prowadzi to do tego, że w najlepszym razie przesuwana jest data zawarcia umowy i dokonania dostawy (co nie zawsze jest organizacyjnie łatwe), a w najgorszym przypadku sprzedawca bezpodstawnie opodatkowuje dostawę, nie stosując zwolnienia. To z kolei prowadzi do tego, że musi on zapłacić VAT wykazany w fakturze, nabywca nie może odliczyć takiego podatku jako naliczonego, a ponadto sprzedawca nie może odliczać VAT od zakupów związanych z nabyciem czy ulepszeniem nieruchomości. Na dodatek notariusz jako płatnik zobowiązany jest naliczyć dwuprocentowy podatek od czynności cywilnoprawnych od takiej transakcji. Co istotne, gdyby rezygnacja ze zwolnienia była skuteczna, PCC by nie wystąpił. Co prawda w cenie musiałby być zawarty VAT obliczony odpowiednio według stawki 23 lub 8 proc., ale zakładając, że nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, a zakup związany z czynnościami z prawem do odliczenia, podatek taki podlegałby u niego odliczeniu.
Odliczenie mogłoby pozytywnie wpływać na cenę, jeżeli np. sprzedawca nabył nieruchomość z VAT lub dokonywał jej ulepszeń odliczając podatek naliczony – skuteczne odejście od zwolnienia eliminuje ewentualny obowiązek korekty in minus całości lub części odliczonego uprzednio VAT. Bez wątpienia zatem – wbrew temu, co mogłoby się wydawać – skuteczna rezygnacja ze zwolnienia może dawać bardzo pozytywne efekty ekonomiczne. Problem jednak w tym, że w praktyce podatnicy nierzadko zapominają, a czasami po prosu nie wiedzą, jak efektywnie i zgodnie z przepisami zrezygnować ze zwolnienia. W związku z tym, że konieczna jest zgoda obu stron na rezygnację ze zwolnienia, nielogicznym rozwiązaniem jest to, że nie można takiego oświadczenia złożyć notariuszowi (by ten uwzględnił je w akcie notarialnym), zwłaszcza że ten ostatni – jako potencjalny płatnik PCC – również jest zainteresowany tym, czy rezygnacja jest skuteczna. Jak już wspomniano wyżej, dopiero po zmianach wprowadzonych w ramach SLIM VAT 2 strony będą miały w takiej sytuacji wybór – albo złożą stosowne oświadczenie przed dniem dokonania dostawy, albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych nieruchomości.
Co z zaliczkami
Warto jeszcze przypomnieć, że zarówno w obecnym, jak i przyszłym stanie prawnym prawodawca nie wiąże oświadczenia z obowiązkiem podatkowym w VAT, a z datą dostawy. Tym samym wcześniejsze otrzymanie zaliczki i powstanie wraz z nią obowiązku podatkowego nie oznacza utraty terminu do złożenia oświadczenia. Co więcej, plany złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia nie skutkują tym, że już na etapie opodatkowania zaliczki należy zastosować stawkę VAT 23 proc. czy odpowiednio 8 proc. Do momentu złożenia oświadczenia czynność korzysta ze zwolnienia i tak też powinno być dokonane rozliczenie zaliczki, z późniejszym opodatkowaniem całej podstawy opodatkowania (po rezygnacji). To oznacza, że rezygnacja nie skutkuje koniecznością retrospektywnego opodatkowania zaliczkowanej sprzedaży.