Czynny żal to istotne narzędzie w rękach przedsiębiorców oraz osób odpowiedzialnych za ich rozliczenia podatkowe. [ramka] – Jest bowiem instrumentem zabezpieczającym przed ryzykiem odpowiedzialności karnej skarbowej. Złożenie czynnego żalu uniemożliwia nie tylko pociągnięcie podatnika (lub innego sygnatariusza) do odpowiedzialności karnej skarbowej, lecz również blokuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wskazują Piotr Kołodziejczyk, adwokat i doradca podatkowy, starszy menedżer oraz Monika Ruzik, adwokat, starszy konsultant, oboje z Zespołu postępowań EY.

Ważny instrument

Czynny żal to zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, które zawiera istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. Czynny żal przewiduje art. 16 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694; dalej: k.k.s.).
Zawiadomienie jest jednak bezskuteczne, jeżeli zostało złożone za późno, a więc:
– w czasie, kiedy organ ścigania (podatkowy) miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lub
– po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności przeszukania, czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony (art. 16 par. 5 k.k.s.). ©℗

Perspektywa podatkowa, nie tylko karna

– Czynny żal ma też istotne znaczenie z perspektywy stricte podatkowej, pozwala bowiem na uporządkowanie i zabezpieczenie sytuacji podatkowej – wyjaśnia Monika Ruzik. Jak dowodzi orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia br., sygn. akt III SA/Wa 462/21, prawomocny), brak możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego po złożeniu czynnego żalu uniemożliwia fiskusowi skorzystanie z procederu instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie postępowanie organu jest bowiem rażącym naruszeniem prawa, a zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne – co oznacza, że zobowiązanie podatkowe się przedawnia.
Wyjaśnijmy, że powodem takich działań fiskusa jest art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163; dalej: ordynacja podatkowa). Zgodnie z nim wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.
Problem pojawia się, gdy fiskusowi zależy nie na wszczęciu samego postępowania karnoskarbowego i znalezieniu sprawców wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, a na niedopuszczeniu do przedawnienia (czyli na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia). Jak stwierdził niedawno NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) sądy mogą badać, czy organy wszczęły postępowania karnoskarbowe instrumentalnie. To ważna uchwała dla podatników czy członków zarządu. W praktyce jednak zanim taka sprawa trafi do sądu, mogą minąć nawet trzy lata (tyle mniej więcej trzeba czekać na rozpatrzenie sprawy przez WSA i NSA). Teoretycznie łatwiej jest zablokować fiskusowi wszczęcie postępowania karnoskarbowego, składając czynny żal. Piotr Kołodziejczyk zastrzega jednak, że ma to jednak swoją „cenę”. Podatnik składając czynny żal, musi się bowiem ujawnić wobec fiskusa. Aby bowiem zawiadomienie wywierało skutki prawne – tłumaczy Kołodziejczyk – musi zawierać opis istotnych okoliczności danego czynu zabronionego.

W jakiej formie

W praktyce podatnicy wciąż mają wątpliwości, czy czynny żal można złożyć np. przesyłając e-mail organowi podatkowemu. – Pismo z czynnym żalem może zostać przygotowane w tradycyjnej formie papierowej i wysłane listem poleconym lub złożone w biurze podawczym organu podatkowego. Można także wysyłać pismo drogą elektroniczną z kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym, a także poprzez skrzynkę e-PUAP właściwego urzędu skarbowego lub portal e-Urząd Skarbowy. W tym ostatnim przypadku czynny żal składa się poprzez wypełnienie przygotowanego na stronie formularza – tłumaczy Michał Roszkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo. Piotr Kołodziejczyk dodaje, że czynny żal można złożyć również e-mailem, na adres elektroniczny organu postępowania przygotowawczego, ale musi on być podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (lub równorzędnymi podpisami).

Kiedy złożyć

Zawiadomienie fiskusowi trzeba też złożyć, jeszcze zanim organ podatkowy rozpocznie chociażby czynności sprawdzające zmierzające do ujawnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. – Złożenie czynnego żalu należy rozważyć po wykryciu nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki oraz gdy nie chce ona angażować się w spór z organami podatkowymi – radzi Michał Roszkowski. Mówiąc wprost, czasem lepiej złożyć czynny żal (gdy podatek do dopłaty jest akceptowalny dla podatnika, a spór byłby długotrwały i kosztowny) i zapłacić podatek fiskusowi, niż dochodzić sprawiedliwości w sądach administracyjnych.
Można też w pewnych sytuacjach uciec przed wspomnianym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Piotr Kołodziejczyk tłumaczy to na przykładzie kontroli w firmie, gdy badane są jej rozliczenia za 2018 r. i organ znajduje nieprawidłowości. – Na pewno warto rozważyć złożenie czynnego żalu w sytuacji, gdy nieprawidłowości zidentyfikowane w toku konkretnej kontroli/postępowania za dany okres pojawiają się również w innym okresie, nieobjętym żadną kontrolą/postępowaniem – przyznaje ekspert. Jeśli organy badają rozliczenia za 2018 r., to podatnik może złożyć czynny żal np. za 2016 r. Dzięki temu nie poniesie konsekwencji karnoskarbowych, a dodatkową korzyścią będzie zablokowanie przedłużenia przedawnienia. – W praktyce fiskus często wszczynał postępowania karne skarbowe tuż przed upływem podatkowego przedawnienia. W przypadku zatem rozliczeń za 2016 r., ryzyko wszczęcia takiego postępowania byłoby zapewne wyższe – mówi Kołodziejczyk.

Spóźnienie może być kosztowne

Złożenie czynnego żalu trzeba jednak dobrze przygotować. Zdaniem Moniki Ruzik warto decyzję o złożeniu czynnego żalu, jego treść, krąg składających oraz moment złożenia skonsultować ze specjalistami. Chodzi o to, aby zminimalizować ryzyko zakwestionowania jego skuteczności. Przykładowo, należy tak zredagować czynny żal, aby nie zidentyfikować osób mogących być sprawcami czynu zabronionego. – Trzeba mieć też na uwadze, że w przypadku spóźnionego czynnego żalu osoba składająca to zawiadomienie będzie narażona na postępowanie karne skarbowe i wynikające z niego sankcje – ostrzega Michał Roszkowski. Wskazuje on, że jeśli okoliczności sprawy nie będą jednoznacznie korzystne dla podatnika i organ uruchomi postępowanie karnoskarbowe, to ratunkiem przed skazaniem i skutkami (wpisem sprawcy, czyli podatnika, do Krajowego Rejestru Karnego) będzie dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (DPO). Jest to swoiste koło ratunkowe w postępowaniu karnym skarbowy, ale – jak podkreśla Roszkowski – ono też ma swoje ograniczenia. – Zarzucany czyn zabroniony nie może być zagrożony karą pozbawienia wolności – wskazuje Roszkowski. Inaczej mówiąc, na DPO można liczyć zwykle przy wykroczeniach skarbowych,. Ekspert dodaje, że czynny żal należy więc złożyć zanim organ podatkowy rozpocznie czynności weryfikujące określone rozliczenia podatnika w danym roku podatkowym. W przeciwnym wypadku taka czynność będzie mogła być uznana za nieskuteczną.
Michał Roszkowski przypomina, że podobna sytuacja wystąpi przy korekcie deklaracji (art. 16a k.k.s.), która również wyłącza karalność w k.k.s., a której skuteczność jest zawieszona w okresie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 16a k.k.s. karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie podlega ten, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu ordynacji podatkowej albo ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.
Należy pamiętać, że czynny żal lub korekta deklaracji będą skuteczne za okresy podatkowe, których organy podatkowe nie sprawdzają, jeśli w nich również występują nieprawidłowości. – Oznacza to, że jeśli spóźnimy się z czynnym żalem lub korektą za dany okres, bo wszczęto już np. kontrolę, to możemy nadal rozważać złożenie czynnego żalu lub korekty deklaracji za inne lata nieobjęte kontrolą – potwierdza Michał Roszkowski. ©℗