Na gruncie prawa bilansowego nabywanie w warunkach pandemii COVID-19 rzeczowych składników majątku, które następnie zostały zakwalifikowane do kategorii środków trwałych (Wn konto 01 „Środki trwałe”; Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”), w tym także środków trwałych zakupionych celem wytwarzania towarów przeznaczonych na walkę z zagrożeniem epidemicznym COVID-19, nie skutkuje stosowaniem specjalnych procedur w zakresie sposobu dokonywania amortyzacji (np. jednorazowo) oraz ujmowania w księgach rachunkowych odpisów amortyzacyjnych. Obowiązują tu zasady ogólne (Wn konto 40 „Koszty według rodzajów-amortyzacja” lub odpowiednie konto zespołu 5; Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”). Bilansowo – zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości – odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Z kolei jej zakończenie następuje nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
  • liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
  • tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
  • wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
  • prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
  • przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony – przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. Przedsiębiorstwa mikro i małe mogą – co do zasady – dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Wyjątek odnosi się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (art. 32 ust. 6–8 ustawy o rachunkowości).
Zasady podatkowe
Inaczej przedstawia się sytuacja na gruncie prawa podatkowego. Otóż rzedsiębiorcy (bez względu zarówno na swój status, jak i wartość środka trwałego) mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 (o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19) i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w okresie od 2020 r. do końca miesiąca, w którym stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 zostanie odwołany. We wspomnianym art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19 chodzi o wszelkie czynności związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków, w tym społeczno-gospodarczych choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2. Dlatego też za towary związane z przeciwdziałaniem COVID-19 uważa się w szczególności: maseczki ochronne, respiratory, środki odkażające, medyczną odzież ochronną, ochraniacze na obuwie, rękawiczki, okulary, gogle, środki do dezynfekcji i higieny rąk (art. 52s ustawy o PIT; art. 38k ustawy o CIT). Dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 52s ustawy o PIT (art. 38k ustawy o CIT) ma charakter odrębny od limitów jednorazowej amortyzacji określonych w art. 22k ust. 7 i ust. 14 ustawy o PIT (art. 16k ust. 7 i ust. 14 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 22k ust. 7 i ust. 14 ustawy o PIT (art. 16k ust. 7 i ust. 14 ustawy o CIT) podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy (w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o PIT i art. 4a pkt 10 ustawy o CIT) mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 klasyfikacji (z wyłączeniem samochodów osobowych). Mają do tego prawo w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przy czym mogą to zrobić tylko do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
Z kolei podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 tys. zł. Kwota ta obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.
Rezerwy
Pamiętać także należy, że w wyniku dokonania na gruncie prawa podatkowego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środków trwałych nabytych celem wytworzenia towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 może powstać na koniec roku obrotowego różnica przejściowa między wartością podatkową a wartością bilansową ww. składników firmowego majątku (amortyzowanych dla celów bilansowych według zasad ogólnych). Powyższe będzie rodziło konieczność utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
  • Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”;
  • Ma konto 83 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Przy czym od ustalania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą odstąpić podmioty, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości):
  • w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego 25,5 mln zł,
  • w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 51 mln zł,
  • w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty 50 osób.
Trwająca obecnie pandemia koronawirusa z uwagi na wystąpienie przejściowych trudności finansowych niejednokrotnie skutkuje koniecznością zawieszenia przez przedsiębiorców swojej działalności gospodarczej na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 prawa przedsiębiorców. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej należy dokonywać bilansowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad ogólnych. Nie podlegają one natomiast amortyzacji dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 5 ustawy o PIT (art. 16c pkt 5 ustawy o CIT) amortyzacji podatkowej nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. W tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalności.
Autor jest specjalistą z zakresu rachunkowości
Podstawa prawna
art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 2 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1192)
art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162)
art. 22c pkt 5, art. 22k ust. 7 i ust. 14, art. 52s ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
art. 16c pkt 5, art. 16k ust. 7 i ust. 14, art. 38k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)