Przy wymianie udziałów zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje, nawet jeśli spółka kapitałowa jest dopiero w organizacji – orzekł NSA w dwóch przełomowych wyrokach.
Sprawy dotyczyły stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., ale rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego mają zastosowanie również do obecnych przepisów. Zarówno w 2015 r. bowiem, jak i obecnie w przepisach ustawy o PIT dotyczących wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a i 8b) oraz w załączniku nr 3 do niej (poz. 29) mowa była i jest jedynie o spółkach z o.o. i akcyjnych. Stan prawny w tym zakresie się więc nie zmienił.
Wyroki NSA są przełomowe, ponieważ we wcześniejszych orzeczeniach sąd kasacyjny prezentował inny pogląd – że zasadniczo neutralna podatkowo wymiana udziałów nie dotyczy udziałów w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) w organizacji.
Tym razem orzekł inaczej.
Wymiana w dniu zawiązania
W obu sprawach chodziło o osoby fizyczne, które dokonały wymiany udziałów w jednej spółce na udziały w innej. Problem polegał na tym, że objęcie udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w dniu, w którym zawarta została umowy tej spółki. Była to więc jeszcze spółka w organizacji. Stała się ona pełnoprawną spółką z o.o. później, z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.
A zatem na dzień obejmowania udziałów spółka nie była podmiotem wymienionym wprost w załączniku nr 3 ustawy o PIT, co mogło oznaczać, że nie ma do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. W załączniku mowa jest bowiem o spółkach z o.o. i akcyjnych, a nie o spółkach będących w organizacji.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego uznał, że w takiej sytuacji podatnicy, którzy dokonali wymiany udziałów, muszą zapłacić PIT od przychodów z kapitałów pieniężnych.
Mężczyźni nie zgodzili się z wydanymi wobec nich decyzjami. Uważali, że wymiana udziałów była zwolniona z podatku na podstawie art. 24 ust. 8a i 8b w związku z załącznikiem nr 3. Organ błędnie więc – ich zdaniem – naliczył podatek od wniesionego aportu (udziałów), według nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o.
WSA w Białymstoku był tego samego zdania, co fiskus. Stwierdził, że neutralność podatkowa przy wymianie udziałów nie dotyczy spółek kapitałowych w organizacji, bo art. 24 ust. 8a oraz załącznik nr 3 ustawy o PIT mówią jedynie o spółkach z o.o. i akcyjnych. A tam, gdzie mowa o zwolnieniach, przepisy należy stosować ściśle i decydujące znaczenie ma wykładnia językowa – stwierdził WSA.
Dodał, że taka wykładnia jest zgodna z linią orzeczniczą NSA, w tym m.in. z wyrokami: z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 657/14), z 28 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 648/14 i II FSK 649/14) oraz z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 920/14).
Białostocki sąd uznał też, że taka wykładnia jest zgodna z dyrektywą 2009/133/WE, dotyczącą wymiany udziałów. Ona również nie wymienia spółki z o.o. w organizacji – zauważył WSA.
Stadium przejściowe
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno wyroki WSA w Białymstoku, jak i decyzje organu podatkowego. Uznał, że w sprawie nie można poprzestać na wykładni językowej, konieczna jest wykładnia systemowa.
– A z niej wynika, że nie ma prawnych przeszkód, aby spółka kapitałowa w organizacji nie mogła uczestniczyć w wymianie udziałów dokonywanej przez osobę fizyczną – wskazał sędzia Jan Rudowski. Wyjaśnił, że istotne są tu regulacje kodeksu spółek handlowych. Wskazał, że w świetle kodeksu spółka z o.o. w organizacji posiada wprawdzie zdolność prawną, lecz nie jest odrębnym typem spółki. Kodeks uznaje ją jako przejściowe stadium spółki z o.o., z chwilą wpisu do rejestru staje się ona spółką z o.o.
Dlatego – jak podkreślił sędzia Rudowski – polski ustawodawca prawidłowo implementował do ustawy o PIT przepisy dyrektywy 2009/133/WE, która przewiduje neutralność podatkową transakcji wymiany udziałów.
– Nie można było ani w przepisach ustawy o PIT, ani w załączniku nr 3 do niej wpisać spółek kapitałowych w organizacji, skoro są one jedynie przejściowym stadium spółki z o.o. lub akcyjnej – tłumaczył sędzia Rudowski.
Z tego względu NSA orzekł, że neutralna podatkowo wymiana udziałów może dotyczyć również spółek kapitałowych w organizacji.
Żaden ze składów orzekających w tych sprawach nie zdecydował się na zadanie pytania pod uchwałę rozszerzonego składu sędziowskiego ani na skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sędziowie uznali, że spór można było rozstrzygnąć na gruncie krajowych przepisów, biorąc pod uwagę również wykładnię prounijną.
orzecznictwo
Wyroki NSA z 22 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2416/20 i II FSK 2417/20. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
