Do absurdu może prowadzić twierdzenie, że każdy zbiornik, który nie jest budynkiem, powinien być opodatkowany jako budowla. To by oznaczało, że podatek od nieruchomości należałoby płacić od wanien, wiader i tysięcy różnego rodzaju zbiorników stanowiących elementy instalacji przemysłowych.
W wydaniu DGP z 6 lipca br. (nr 128/2021) ukazał się tekst „Podatek od zbiorników. Wątpliwości są jedynie pozorne”, którego celem miało być, jak wskazano we wstępie, podsumowanie problemu kwalifikacji podatkowej silosów. Problem ten będzie w najbliższym czasie rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w serii kilkuset wyroków.
Ma on duże znaczenie dla wielu podatników, którzy od lat nie mogą uzyskać wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie kwalifikacji podatkowej posiadanego majątku. Dlatego za konieczne uważamy odniesienie się do poglądów autorów, które w naszej opinii opierają się na kilku fundamentalnie błędnych założeniach, a które prowadzą do skrajnie profiskalnych wniosków, niezgodnych z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Precyzyjna definicja
Spory dotyczące opodatkowania silosów mają swoje źródło w definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z którą podlegają mu grunty, budynki i budowle. Terminy te posiadają oczywiście swoje potoczne i powszechnie ugruntowane znaczenie, w szczególności, słysząc o budynku, mamy przed oczyma dom mieszkalny, biurowiec czy halę fabryczną, czyli obiekty, których funkcją jest zapewnienie miejsca pracy i odpoczynku dla ludzi.
Niemniej jednak przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustalając zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie posługują się językiem potocznym, lecz wprowadzają precyzyjne definicje przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z definicją budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który 1) jest trwale związany z gruntem, 2) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 3) posiada fundamenty oraz 4) posiada dach.
Budowlą zaś jest przede wszystkim obiekt budowlany niebędący budynkiem.
Ustawodawca wprowadził więc pewną fikcję prawną, z której wywodzą się określone skutki podatkowe. Uznanie obiektów, które mają wszystkie ustawowe cechy budynku wskazane w przepisach podatkowych (np. silosu na cement czy cukier za „budynek”), może kłócić się z czyjąś intuicją językową, jak również z wiedzą ekspercką z zakresu budownictwa. Podobnie jak niezgodne z wiedzą powszechną oraz nauką biologii jest uznanie marchewki za owoc (a tak jest w dyrektywie Rady 2001/113/WE z 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do dżemów owocowych, galaretek i marmolady oraz słodzonego purée z kasztanów przeznaczonych do spożycia przez ludzi).
Niemniej jednak wskazane fikcje prawne zostały przyjęte przez ustawodawcę krajowego oraz unijnego, należy je więc stosować i wyprowadzać z nich określone konsekwencje prawne. Ignorowanie treści przepisów ze względu na ich „nieintuicyjność” prowadzi do erozji fundamentów systemu prawnego, co może mieć szczególnie groźne konsekwencje w przypadku prawa podatkowego.
Funkcja bez znaczenia
Organy podatkowe, jak również część sądów administracyjnych, próbowały przez lata modyfikować definicję przedmiotu opodatkowania, dodając do niej kryteria pozaustawowe, dzięki którym obiekt zdefiniowany przez ustawodawcę jako budynek można by zakwalifikować jako budowlę. Podejście to ma oczywiście podłoże fiskalne, ponieważ opodatkowanie jako budowli obiektów o cechach budynku często (choć nie zawsze) wiąże się z wyższym obciążeniem podatkowym.
Katalog takich samowolnych dodatków do definicji legalnej przedmiotu opodatkowania prezentują autorzy wspomnianego artykułu, wskazując, że o uznaniu za budynek powinna decydować technika wykonania ściany lub dachu czy też zaprojektowane przeznaczenie danego obiektu. Przykładowo, ich zdaniem za dach nie można uznać kopuły. Biorąc pod uwagę fakt, że dachy kopułowe są stosowane w architekturze od starożytności (np. Panteon w Rzymie, katedra Santa Maria del Fiore we Florencji, kościół pw. św. Aleksandra w Warszawie), takie twierdzenie wydaje się oderwane od rzeczywistości, w której żyjemy. Przypomnijmy także, że na temat sposobu zbrojenia ścian czy też funkcji obiektu przepisy podatkowe milczą.
Na tę kwestię zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) potwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów obiekt budowlany, który spełnia wszystkie cztery przesłanki wskazane w definicji budynku, nie może być uznany za budowlę. Stanowisko to długo nie mogło ugruntować się w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w wielu wyrokach uznawały silosy za budowle ze względu na ich przeznaczenie, podążając za intuicyjnym znaczeniem słowa „budynek”. Kres takiemu podejściu położył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r. (III FSK 3294/21), zgodnie z którym o kwalifikacji silosu do kategorii budynku decydują jedynie przesłanki ustawowe (trwały związek z gruntem, posiadanie fundamentu, dachu oraz wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), a uwzględnianie funkcji czy przeznaczenia jest niezgodne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych oraz wspomnianym wyrokiem TK.
Co szczególnie ważne, NSA podkreślił, że stanowiska tego nie zmienia fakt, iż „zbiorniki” są wymienione jako przykład budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ponieważ przepis ten nie modyfikuje zakresu podatkowej definicji budynku. Podatnikom pozostaje liczyć na to, że ta zasługująca na pełną aprobatę teza znajdzie swoje potwierdzenie w linii orzeczniczej, jaka ukształtuje się w najbliższym czasie za sprawą licznych wyroków NSA w sprawie opodatkowania silosów.
Podatek od wszystkiego?
Należy zauważyć, że tezy wspomnianego we wstępie artykułu wykraczają daleko poza kwestię kwalifikacji silosów do kategorii budynków lub budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Zdaniem autorów artykułu każdy zbiornik (zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” PWN: naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów) powinien zostać potraktowany przez organy podatkowe albo jako budynek, albo jako budowla. Zgodnie z tą logiką, skoro jakiegoś zbiornika nie można uznać za budynek, ponieważ jest np. w całości wyprodukowany w fabryce i jedynie stawiany w miejscu przeznaczenia bądź też jest znajdującym się wewnątrz budynku urządzeniem technicznym, to stanowi on opodatkowaną budowlę.
Należy wyjaśnić, że polskiemu podatkowi od nieruchomości nie podlegają wszystkie aktywa majątkowe posiadane przez przedsiębiorcę, lecz nieruchomości zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako grunty i obiekty budowlane dzielące się na budynki i budowle. Aby więc można było rozważać opodatkowanie danej rzeczy podatkiem od nieruchomości, musi być ona obiektem budowlanym.
Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że nie stanowi budynku zbiornik, który został wyprodukowany w fabryce, a nie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Błędna jest natomiast teza, zgodnie z którą zbiornik taki automatycznie należy uznać za opodatkowaną budowlę. Nie jest to bowiem obiekt budowlany. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 listopada 2019 r. (II FSK 3861/1), cechą obiektu budowlanego jest to, że został wybudowany, czyli wzniesiony, w określonym miejscu przeznaczenia. Budowlami nie mogą być zatem przedmioty w całości wykonane w zakładach wytwórczych i jedynie ustawione na miejscu.
Tylko jeśli pominąć tę kluczową dla polskiego podatku od nieruchomości okoliczność, można dojść do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym każdy zbiornik (przypomnijmy, że zgodnie z definicją słownikową jest to naczynie do przechowywania różnych materiałów), który nie jest budynkiem, powinien być opodatkowany jako budowla. A więc podatek od nieruchomości należałoby płacić od wanien, wiader czy tysięcy różnego rodzaju zbiorników stanowiących elementy instalacji przemysłowych.
Szczęśliwie dla podatników polski ustawodawca nie przewidział jednak podatku majątkowego od zbiorników niebędących obiektami budowlanymi, co świadczy o jego racjonalności.
dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w Deloitte
Artur Sałbut, doradca podatkowy, menadżer w Deloitte