Choć spór o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości różnego rodzaju zbiorników nabrał dużych rozmiarów (obecnie w NSA czeka na rozpoznanie ok. 200 spraw dotyczących tej kwestii), to wydaje się, że nie zawsze są to kwestie faktycznie kontrowersyjne.
Problemem nie jest bowiem sama interpretacja przepisów (pomijając pewne specyficzne wyjątki), a odpowiednie ustalenie faktów. Podstawą tego rodzaju sporów powinno być bowiem każdorazowo dokładne ustalenie cech technicznych danego obiektu.
Rozstrzygnie NSA
Za tydzień, 13–15 lipca Wydział III Izby Finansowej NSA rozpatrzy aż 38 spraw dotyczących opodatkowania różnego rodzajów zbiorników. Mając na względzie to, że Wydział III zajmuje się w dużej mierze podatkiem od nieruchomości (ok. 40 proc. rozpatrywanych przez niego spraw dotyczy tego podatku), można zakładać, że rozstrzygnięcia zapadłe w tych dniach wytyczą kierunek kolejnych orzeczeń. Mogą być więc istotną i wyczekiwaną wskazówką dla przedsiębiorców i samorządowych organów podatkowych.
Oczywiście trudno przewidywać, co stwierdzi NSA, szczególnie że jego orzeczenia będą dotyczyły różnych rodzajów zbiorników, co ma istotne znaczenie. Gdyby się jednak chwilę nad tym zastanowić, można by stwierdzić, że przepisy, mimo swoich licznych wad, dają dość oczywistą odpowiedź – jeżeli zbiornik nie posiada cech budynku, należy go uznać za budowlę.
Niedoskonałe przepisy
Nie od dziś wiadomo, że regulująca podatek od nieruchomości ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) jest daleka od doskonałości. W zasadzie każdy jej przepis skutkował różnego rodzaju sporami na linii samorządy – podatnicy, począwszy od oceny, co podlega opodatkowaniu, kiedy opodatkowanie się rozpoczyna, aż po kwestię, jaka wartość stanowi tak naprawdę podstawę opodatkowania danego obiektu.
Jeden z głównych problemów dotyczy tego, jak należy kwalifikować poszczególne składniki majątku dla potrzeb opodatkowania. Czy stanowią one budynek, czy budowlę? A może pozostają poza opodatkowaniem?
Już od kilku lat mierzą się z tym problemem posiadacze różnego rodzaju zbiorników, które stały się przedmiotem wielu gorących sporów. Nic w tym dziwnego – niejednokrotnie są to obiekty o dużej wartości. Uznanie ich za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości oznacza opodatkowanie ich w wysokości 2 proc. ich wartości, tak więc potencjalne kwoty sporne są znaczne. Dla podatników oznaczają spory wydatek, dla samorządów – istotny wpływ do budżetu.
Budynek a budowla
Wszelkie rozważania w tym zakresie należy więc rozpocząć od definicji budynku i budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który:
■ jest trwale związany z gruntem,
■ jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
■ posiada fundamenty,
■ posiada dach.
Budowla natomiast to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Rozgraniczenie wydaje się więc stosunkowo jasne; gdy dany obiekt ma wszystkie cechy budynku, będzie budynkiem i nie będzie budowlą (choć, jak pokazało orzecznictwo, tu też bywają wyjątki). Jeżeli jednak nie ma wszystkich cech budynku, możemy wówczas rozważać inną jego kwalifikację – potencjalnie jako budowli (o ile nie jest on obiektem małej architektury).
Ocena w tym zakresie powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09) budowlą mogą być, w pewnym uproszczeniu, jedynie te obiekty, które zostały wprost wymienione w prawie budowlanym, przy czym należy pamiętać, że nie chodzi jedynie o nazewnictwo takich obiektów (czy nazwa wykorzystywana przez podatnika jest zgodna z nazwą wymienioną w ustawie), ale o ich cechy techniczne. Ustawa wymienia w art. 3 pkt 3 wiele różnorodnych obiektów będących budowlami, w tym m.in. właśnie zbiorniki.
Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, można wysnuć jeden generalny wniosek – aby właściwie zakwalifikować dany obiekt dla potrzeb podatku od nieruchomości, należy najpierw ocenić, jakie posiada on cechy techniczne. Kluczowa jest oczywiście odpowiedź na pytanie, czy posiada on wszystkie cechy budynku, tj. czy posiada fundament, dach, jest trwale związany z gruntem i posiada przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni.
Jeżeli odpowiedź jest negatywna, wówczas należy zweryfikować, czy dany obiekt jest jedną z budowli wymienionych w prawie budowlanym.
Wydaje się więc, że przepisy w tym zakresie – jakkolwiek na pierwszy rzut oka mogą wydawać się dość skomplikowane – są jednak całkiem jasne, a cały problem kwalifikowania poszczególnych obiektów dla potrzeb opodatkowania sprowadza się w zasadzie do ustalenia faktów, czyli cech technicznych.
Jedno pojęcie, różne obiekty
W pierwszej kolejności należy więc zadać sobie pytanie, czym jest zbiornik. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych tego nie precyzują. Trzeba zatem odwołać się do potocznego, językowego rozumienia tego pojęcia. Ogólnodostępne źródła (np. Słownik języka polskiego PWN) wskazują, że zbiornik to naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów.
Różnego rodzaju obiekty służące zatem do gromadzenia i przechowywania materiałów (zarówno w stanie stałym, płynnym, jak i gazowym) będą stanowiły zbiorniki na gruncie przepisów podatkowych. Czy w takim razie należy zawsze kwalifikować je jako budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości?
Na to wskazują przepisy. Od strony technicznej bowiem większość zbiorników nie posiada wszystkich cech pozwalających zakwalifikować je jako budynki. Częstokroć nie mają one dachu (a jedynie pokrywy lub kopuły zamykające zbiornik), a płaszcze zbiornika trudno uznać za przegrody budowlane.
Co więcej, już sama technika wznoszenia zbiorników sprawia, że trudno uznać je za budynki. W przeciwieństwie do budynków są one bowiem częstokroć produkowane seryjnie, a następnie posadowione, montowane lub zawieszane (w zależności od typu zbiornika) w przygotowanym do tego miejscu. Proces ich wznoszenia sprowadza się zasadniczo do przygotowania odpowiedniego miejsca i zamontowania w nim zbiornika.
Dla celów opodatkowania nie powinna mieć znaczenia lokalizacja zbiornika. To, że został on ulokowany wewnątrz budynku, zajmuje istotną jego przestrzeń czy wręcz wystaje przez dach budynku, nie będzie rzutowało na jego kwalifikację dla potrzeb podatku. Zbiornik pozostaje bowiem zbiornikiem i jako budowla podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje (podobnie jak grunt, na którym posadowiono budynek, podlega odrębnemu opodatkowaniu od budynku). Są to odrębne przedmioty opodatkowania.
W związku z tym część zbiorników, takich jak zbiorniki paliwowe, tanki, tankofermentatory, zbiorniki olejowe, zbiorniki na surowce i półprodukty oraz wiele innych stanowi budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości.
Oczywiście zdarzają się przypadki bardziej złożone, takie jak choćby murowane silosy zbożowe czy cukrowe, które w wielu przypadkach posiadają wszystkie cechy budynku, ale od strony konstrukcyjnej zostały zaprojektowane, wybudowane oraz są użytkowane zgodnie z założeniem jako zbiorniki (co determinują ich cechy konstrukcyjne, np. sposób zbrojenia bądź wykonania ścian jest odpowiedni do tego, aby przeciwdziałać naporom, które powstają w wyniku składowania poszczególnych materiałów).
Są to szczególne przypadki, które istotnie są trudne do rozstrzygnięcia, choć dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych również w tym zakresie wskazuje na konieczność kwalifikowania takich silosów jako budowli.
Pozostałe rodzaje zbiorników sprawiają zdecydowanie mniej problemów, ponieważ – jak już zostało wspomniane – co do zasady nie posiadają one cech budynków.