Zapadła ona wprawdzie na tle stanu prawnego sprzed 2015 r., ale powinna mieć zastosowanie również do spraw z lat 2015–2019 r. Nowelizacja, która weszła w życie od 2015 r., niewiele bowiem zmieniła w odniesieniu do kosztów wierzytelności własnych, czyli przysługujących podatnikowi z tytułu udzielonej przez niego pożyczki.
Aktualnie stan prawny jest już inny. Od 1 stycznia 2019 r. z przepisów wprost wynika, że podatnik, który wnosi do spółki kapitałowej wierzytelność z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej wcześniej tej samej spółce, ma prawo ująć wartość tej wierzytelności (pożyczkowej) w kosztach uzyskania przychodów.
Przez lata utrzymywała się jednak niekorzystna wykładnia sądów, która wykluczała możliwość odliczania od przychodu wartości pożyczki wniesionej do spółki-dłużnika w zamian za udziały lub akcje. Przełamał ją dopiero w tym roku NSA w wyroku z 13 stycznia br. (sygn. akt II FSK 2633/18). Potem w lutym zapadły dwa inne wyroki korzystne dla wnoszących wkłady (sygn. akt II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19).
Trudno jednak było mówić o zmianie linii orzeczniczej, bo nadal zapadały orzeczenia przeciwne. Przykładem był wyrok z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2954/18), potwierdzający wcześniejszą wykładnię, m.in. z 29 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 930/13).
Potrzebna była więc uchwała.
Ani nabycie, ani wytworzenie
Wcześniejsza nowelizacja – ta, która weszła w życie od 2015 r., nie rozwiązała problemu, bo nie objęła wierzytelności pożyczkowych. W przepisach o wkładzie niepieniężnym dodano wtedy, że kosztem uzyskania przychodu są nie tylko wydatki na nabycie wnoszonych składników majątkowych, lecz także na ich wytworzenie (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT). Nadal jednak sporne pozostawało to, co z kosztami, gdy podatnik wnosi wierzytelność własną z tytułu udzielonej spółce pożyczki. Trudno było w tym wypadku mówić o koszcie wytworzenia, nie mówiąc już o nabyciu.
Musi być koszt
Dopiero w tegorocznych trzech wyrokach NSA odciął się od dotychczasowej niekorzystnej linii orzeczniczej. Stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego wkład pożyczkowy powinna być albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można uznać, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.
W styczniowym wyroku NSA nie znalazł podstaw do zawężającej wykładni pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”. Stwierdził, że sytuacja, w której podatnik uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana.
Wczoraj powtórzył to sędzia Jan Rudowski, uzasadniając uchwałę siedmiosobowego składu NSA.
Dodał, że pominięcie prawa do kosztów prowadziłoby do zróżnicowania podatników, co byłoby niezgodne z konstytucją. Nieuznanie za koszty wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznanie za takie wydatki na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby bowiem nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej.
Argumentacja wczorajszej uchwały w dużej części pokrywa się z tym, co orzekł NSA w styczniowym wyroku.
Skutek w PIT i CIT
Bezpośrednim powodem wydania uchwały stała się sprawa wspólnika spółki z o.o., który udzielił jej pożyczki (700 tys. zł). Pieniądze wpłacił na konto spółki. Rok później objął 4,4 tys. udziałów o wartości 220 tys. zł w zamian za wkład niepieniężny, którym była wierzytelność z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki. W wyniku tego zdarzenia podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
Fiskus uznał, że przychód wyniósł 220 tys. zł i że podatnik musi zapłacić 19 proc. PIT (41 800 zł). Nie zgadzał się na uwzględnienie kosztów uzyskania tego przychodu.
Sprawa trafiła do sądu.
Uzasadniając wczorajszą uchwałę, sędzia Rudowski podkreślił, że ma ona też znaczenie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT), bo regulacje w obu ustawach są symetryczne.
Sędzia wyjaśnił, że w wyniku konwersji wierzytelności na udziały mamy do czynienia z wkładem o charakterze niepieniężnym. – To wywołuje taki skutek, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT mamy do czynienia z przychodem podlegającym opodatkowaniu – stwierdził sędzia Rudowski.
Jednocześnie – dodał – wartość wniesionej do spółki wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej tejże spółce stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów.
Co wynika z uchwały
Sąd przypomniał o logice podatku dochodowego: przychód „powstaje” z kosztów jego uzyskania. Zastrzegł, że pewne wydatki nie są kosztem uzyskania przychodu, ale zasadą jest, że wszystko to, co podatnik niejako „straci” w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu.
– Wykładnia systemowa nie pozwala więc przyjąć, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyłby jakikolwiek koszt jego uzyskania – podkreślił sędzia Rudowski.
NSA przypomniał, że sama kwota pożyczki nie jest ani przychodem, ani kosztem, bo nie dochodzi do definitywnego przysporzenia ani dla biorącego pożyczkę, ani dla pożyczkodawcy definitywnego uszczuplenia jego aktywów.
– Sytuacja się zmienia, gdy pożyczkodawca przeniesie własną wierzytelność na inny podmiot. Przechodzi ona wtedy z majątku zbywcy do majątku nabywcy i ma to charakter definitywny – tłumaczył sędzia Rudowski, wskazując na art. 510 kodeksu cywilnego.
Wyjaśnił, że majątek dotychczasowego wierzyciela jest wtedy uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeśli jej zbycie jest odpłatne, to wierzyciel ma przychód podatkowy w postaci ceny nabycia.
Jeżeli natomiast dojdzie do objęcia udziałów w zamian za wierzytelność z tytułu udzielonej wcześniej pożyczki, to dochodzi do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i dłużnika (konfuzja).
– W tej sytuacji kosztami uzyskania przychodów wspólnika powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczona co do gatunku, w zależności o tego, co było przedmiotem pożyczki – stwierdził Jan Rudowski.
– Nie można bowiem uznać, że wniesiona wierzytelność została nabyta bez poniesienia faktycznych wydatków – dodał.
Kolejne nowelizacje
Zdaniem NSA, świadczą o tym również kolejne nowelizacje art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.
– Nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, że nie było celem ustawodawcy, aby w takiej sytuacji wyeliminować koszty uzyskania przychodów. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne przepisy dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie – stwierdził sędzia Rudowski.
Jak jest obecnie
Obecnie nie ma już wątpliwości, że w takiej sytuacji wierzyciel może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w kwocie równej wartości wierzytelności własnej, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa (art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT). Potwierdził to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.569.2019.2.AB). Dodatkowym warunkiem jest wypłata pożyczki na rachunek płatniczy spółki.
Kosztem uzyskania przychodu jest kapitałowa część długu (bez powiększenia o kwotę odsetek naliczonych bądź skapitalizowanych), co oznacza, że jeżeli konwersja długu na kapitał dotyczy wyłącznie części kapitałowej, to taka transakcja jest podatkowo neutralna.
Jeżeli natomiast konwersja dotyczy również części odsetkowej, to u wierzyciela powstaje dochód w wysokości odsetek naliczonych bądź skapitalizowanych. Wynika to z tego, że przychodem wierzyciela jest cała wartość wnoszonego wkładu (zarówno w kwocie kapitału z tytułu udzielonej pożyczki, jak i w kwocie odsetek naliczonych na dzień wniesienia wkładu). Natomiast wysokość kosztu podatkowego jest ograniczona tylko do części kapitałowej udzielonej pożyczki (tj. części, która została przekazana pożyczkobiorcy). Kwota ta nie obejmuje więc skapitalizowanych ani naliczonych odsetek, nawet jeśli stanowią przedmiot wkładu.
Pominięcie prawa do kosztów prowadziłoby do zróżnicowania podatników wnoszących do spółki wierzytelności własne i nabyte

opinie

Już wcześniej było uzasadnienie dla takiej wykładni
Artur Kordel manager tax w Crido
Do momentu wejścia w życie nowelizacji (czyli do 1 stycznia 2019 r.) istniały wątpliwości co do możliwości zaliczenia wartości udzielonej pożyczki do kosztów zyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności. Niemniej nawet na gruncie poprzedniej wersji przepisów istniało dla tego uzasadnienie, co zostało teraz potwierdzone także przez NSA. Przepisy obowiązujące do 2019 r. nie zawierały wyraźnego wyłączenia, że kosztem uzyskania przychodów w takiej sytuacji mogą być tylko wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Konsekwentnie wartość wytworzonych składników majątku (tu udzielonej pożyczki) także powinna być uwzględniana w kosztach podatkowych.
Wspomniana nowelizacja wprowadziła tę regułę, a jej uzasadnienie stanowiło, że jest to jedynie doprecyzowanie przepisów (tj. pomimo braku tak wyraźnego brzmienia ustawy, zasada obowiązywała też przed 2019 r.), co również słusznie zauważył sąd.
To próba „uratowania” sytuacji, którą stworzyło samo orzecznictwo
Przemysław Antas partner w Ontilo
Uchwałę oceniam bardzo dobrze. Sąd wyszedł z podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego, że skoro jest przychód, to zasadniczo musi być i koszt, bo przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie przychód. NSA zwrócił wręcz uwagę, że przychód jest wtórny względem kosztu, bo to poniesione przez podatnika koszty przekładają się docelowo na przychody. Można powiedzieć, że to truizm, ale w praktyce to bardzo ważna obserwacja, która powinna być brana pod uwagę w każdej sprawie dotyczącej podatków dochodowych. Każda zresztą wykładnia przepisów podatkowych powinna uwzględniać mechanizmy konstrukcyjne i system danego podatku. Niestety różnie z tym w praktyce bywa. Z drugiej strony jest to próba „uratowania” sytuacji, którą stworzyło samo orzecznictwo, a mianowicie, że tzw. konwersję długu na kapitał (sama nazwa jest niefortunna, bo nic tutaj nie jest przekształcane) należy traktować podatkowo jako wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Nigdy nie zgadzałem się z takim podejściem. Potrącenie dwóch wierzytelności pieniężnych jest technicznym sposobem wygaśnięcia tych wierzytelności, tak samo jak przelew na rachunek bankowy. Wkład od samego początku ma charakter pieniężny i sposób jego opłacenia nie powinien czynić z niego aportu.

orzecznictwo

Uchwała NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia