W trakcie epidemii COVID-19 wprowadzanie kolejnych narzędzi wspierających firmy musi cieszyć, natomiast brak pewności co do sposobu ich rozliczenia może zniechęcać do sięgania po udostępnione środki.
Podkreślić trzeba, że dotyczy to zarówno „zwykłych” powinności względem fiskusa, jak i związanych z korzystaniem z różnych form wsparcia w ramach tarcz antykryzysowych. Niestety, analiza skutków fiskalnych różnych form pomocy finansowej dla przedsiębiorców ujawnia zaś – delikatne mówiąc – lekki nieporządek.
Rozproszone regulacje
Z jednej strony w ustawach o podatkach dochodowych zamieszczone zostały przepisy szczególne poświęcone różnych działaniom antycovidowym oraz skutkom korzystania ze wsparcia (w tym zwolnienia od podatków), z drugiej zaś w unormowaniach szczególnych dotyczących kolejnych form wsparcia, tj. w przepisach ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z2021 r. poz. 694; dalej: ustawa o COVID-19), prawodawca w niektórych przypadkach wprowadza wyłączenie przychodowe.
Wprawdzie jeżeli chodzi o regulacje odnoszące się do podatków dochodowych, to nie ma ograniczenia co do tego, gdzie powinny być zamieszczone przepisy, nie występuje tutaj również dublowanie regulacji, ale taka praktyka legislacyjna powoduje pewien chaos. Podatnicy nie do końca bowiem wiedzą, gdzie szukać stosownych regulacji i czy brak wyłączenia z przychodu oznacza, że jednak należy dokonać rozliczenia podatkowego otrzymanego wsparcia. Wobec tego istotny zdaje się być postulat de lege ferenda, by prawodawca zebrał regulacje dotyczące skutków podatkowych korzystania z pomocy tarczowej w jednym akcie prawnym.
Bez analogii przy preferencjach
Jednocześnie trzeba podkreślić, że jeżeli przepisy szczególnie nie normują danego zagadnienia „pomocowego” w sposób odrębny, to zastosowanie mają ogólne reguły podatkowe. W szczególności nie może być mowy o żadnej formie stosowania rozwiązań preferencyjnych przez analogię. Przekonaliśmy się o tym chociażby w przypadku dodatkowego świadczenia postojowego, wprowadzonego przepisami art. 15zs1 ustawy o COVID-19 w październiku 2020 r., a dla których zwolnienie od PIT zostało „dopisane” dopiero w ramach nowelizacji z 28 listopada 2020 r. Okazało się bowiem, że świadczenie nie jest objęte obowiązującym już wcześniej zwolnieniem zapisanym w art. 52m ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 868; dalej: ustawa o PIT), które dotyczą wprawdzie świadczenia postojowego, ale przyznawanego na podstawie art. 15zq ustawy o COVID-19. Konieczna była więc nowelizacja, aby zwolnione od PIT było również dodatkowe oraz jednorazowe dodatkowe świadczenie postojowe. A to dlatego, że prawo podatkowe nie zna analogii, zwłaszcza przy rozwiązaniach preferencyjnych, wyjątkowych, o czym musi pamiętać prawodawca, wprowadzając nowe formy wsparcia.
Dofinansowania do wynagrodzeń
O tym, że podobne świadczenia nie muszą wywoływać zbliżonych skutków, przekonali się także podatnicy korzystający z dofinansowań do wynagrodzeń pracowników. Prawodawca nie przewidział bowiem żadnego zwolnienia ani wyłączenia przychodowego w przypadku dofinansowań do wynagrodzeń pracowniczych ze środków FGŚP przyznawanych na podstawie art. 15gg ustawy o COVID-19. W związku z tym świadczenie tego rodzaju otrzymane przez przedsiębiorcę generuje przychód podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym.
Co więcej, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.503.2020.1.MBD, nie zgodził się nawet na to, aby pracodawca nie zaliczając do kosztów podatkowych wynagrodzeń, jednocześnie nie rozpoznawał dofinansowania w przychodach. Organ przypominał przy tym, że o wyłączeniu z przychodów dotyczącym zwróconych wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT i odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255; dalej: ustawa o CIT) można mówić wyłącznie wówczas, gdy koszty obiektywnie nie podlegają rozliczeniu, a nie w sytuacji, gdy podatnik sam zrezygnował z ich ujęcia w rachunku podatkowym.
Tymczasem podobne świadczenie – dopłata do wynagrodzeń przekazywana na podstawie art. 15gga ustawy o COVID-19, czyli w ramach tzw. tarczy branżowej – nie generuje przychodu. A to dlatego, że w przypadku tego świadczenia prawodawca, w art. 15gga ust. 25 ustawy o COVID-19, wprost zapisał, że: „Przychód z tytułu świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych”. Dotyczy to jednak konkretnie wsparcia uzyskiwanego na podstawie tej regulacji, a nie do wszelkich form dopłat do wynagrodzeń czy świadczeń służących ochronie miejsc pracy.
W przypadku tej formy pomocy warto zwrócić uwagę na dofinansowania otrzymywane w oparciu na przepisach wykonawczych, wydane na podstawie art. 15ggb ustawy o CIVID-19. Wątpliwości może budzić to, czy tego rodzaju dofinansowania z FGŚP do wynagrodzeń pracowniczych korzystają z powołanego powyżej wyłączenia podatkowego, zwłaszcza że przepisy wykonawcze przyznające takie świadczenie nie odnoszą się do kwestii podatkowych.
Jak się zdaje, w tym przypadku właściwe jest wyłączenie z przychodów podatkowych. Nie decyduje przy tym o takim skutku fiskalnym podobieństwo (bo wskazywałem powyżej, że ono się nie sprawdza), a konstrukcja prawna dofinansowania. W art. 15ggb ustawy o COVID-19 prawodawca wskazał bowiem, że to Rada Ministrów przyznaje w drodze rozporządzenia ponowną wypłatę świadczenia, o którym mowa w art. 15gga ust. 1 ustawy o COVID-19. Zatem chodzi konkretnie o takie świadczenie, dla którego przecież prawodawca przewidział wyłączenie z przychodów.
Dotacje na koszty prowadzonej działalności
Dokładnie taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku dotacji na koszty prowadzonej działalności. Z jednej strony mamy dotację przekazywaną na podstawie art. 15zzc ustawy o COVID-19, dla której prawodawca nie przewidział żadnych szczególnych skutków fiskalnych. Z drugiej zaś strony na podstawie art. 15zze4 ustawy o COVID-19 przyznawana jest dotacja również na koszty, ale o charakterze branżowym. W jej przypadku ustawodawca w ust. 15 art. 15zze4 ustawy o COVID-19 zapisał, że nie generuje ona przychodu podatkowego.
Taka forma wsparcia również może być i jest „ponawiana” na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów, ale i tym razem mowa jest o ponownej wypłacie dotacji, o której konkretnie mowa w art. 15zze4 ustawy o COVID-19, zatem niegenerującej przychodu podatkowego.
Mikropożyczki i subwencje
Według ogólnej zasady przychodem podatkowym nie są świadczenia o charakterze zwrotnym, stąd zarówno otrzymane mikropożyczki, jak i subwencje w ramach tarczy finansowej z PFR z całą pewnością nie są przychodem podatkowym. Co innego w przypadku umorzenia takiego zobowiązania. Według ogólnych zasad wartość zwolnienia wyznacza przychód podatkowy. Dla umorzenia mikropożyczek prawodawca wprowadził jednak w ustawie o COVID-19 wyłączenie z przychodów. Na dzień przygotowania niniejszego tekstu nie było stosownych regulacji dotyczących wyłączenia przychodu z umorzenia świadczeń zwrotnych z PFR, ale przedstawiciele resortu finansów zapowiadają wprowadzenie stosownych regulacji, które uchronią podatników przed koniecznością wykazywania przychodu z tytułu takiego umorzenia. Należy zatem spodziewać się, że istotnie przepisy takie będą uchwalone, lecz szczegóły poznamy dopiero, gdy regulacje te ujrzą światło dzienne.
Wydatki finansowane środkami pomocowymi
Co istotne, jeżeli chodzi o koszty finansowane środkami pomocowymi, prawodawca nie zastosował żadnych szczególnych rozwiązań. To oznacza, że nawet jeżeli podatnik wydatkuje środki otrzymane w ramach wsparcia z którejś z tarcz, w tym z Tarczy Finansowej PFR, koszty, które z tym są związane, rozliczane są na zasadzie ogólnej, czyli według klucza celowości z uwzględnieniem ewentualnych wyłączeń przewidzianych w „stałych” regulacjach ustawy o PIT czy o CIT.
Całkowicie bez znaczenia jest to, czy otrzymanie takich środków wygenerowało u podatnika przychód podatkowy podlegający rozliczeniu w podatku dochodowym, czy korzystało ono ze zwolnienia bądź w ogóle nie generowało przychodu podatkowego. To oznacza, że podatnik uwzględni w kosztach podatkowych, na zasadach ogólnych, np. zarówno wydatki finansowane dotacją przyznaną na podstawie art. 15zzc ustawy o COVID-19, której wartość zwiększyła przychody podatkowe, jak i koszty pokryte środkami uzyskanymi w ramach branżowej dotacji przyznanej w trybie określonym w art. 15zze4 ustawy o COVID-19 niewpływającej na wysokość przychodów do rozliczenia w podatku dochodowym.
Podobnie nic nie stoi na przeszkodzie ujęciu w kosztach podatkowych zakupów, na które podatnicy przeznaczyli środki z umorzonej następnie mikropożyczki. Zaznaczyć należy, że jeżeli prawodawca wprowadzi jakąś formę zwolnienia dla umorzonych subwencji z PFR i nie utworzy przy tym żadnych dodatkowych przepisów odnoszących się wprost do rozliczenia kosztów podatkowych, również takie koszty pozostaną w rachunku podatkowym, a dokładniej zostaną rozliczone na zasadzie ogólnej.
Umorzone składki
Specyficzny skutek wystąpił w przypadku umorzonych składek odprowadzanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które w ramach wsparcia finansowego pozostały u pracodawcy jako płatnika. Brak wpłaty składek na rachunek ZUS, mimo że było to zaniechanie na podstawie przepisów, skutkował tym, że w myśl ogólnej zasady rozliczania w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenia społeczne nie mogły one być uwzględnione w kosztach. Aby bowiem takie wydatki można było uwzględnić w rachunku podatkowym, niezbędne jest ich faktycznie poniesienie (a dokładniej przekazanie składek do ZUS). Podkreślić jednak należy, że zadziałała w takiej sytuacji ogólna zasada zapisana w obu ustawach o podatkach dochodowych, wedle której składki takie nie mogą być kosztem, jeżeli nie zostaną odprowadzone do ZUS.
Podsumowanie
Należy zatem stwierdzić, że o ile pożądane jest, by państwo wspierało swoich obywateli i firmy funkcjonujące na terytorium naszego kraju w trudnym czasie światowej pandemii, o tyle jednocześnie powinno dbać o to, aby pomoc taka nie przyprawiała beneficjentów o ból głowy ze względu na rozliczenia podatkowe. Trudną do zaakceptowania jest sytuacja, w której w regulacjach podatkowych panuje nieporządek zniechęcający przedsiębiorców do korzystania z udostępnianych form pomocy czy – jak w przypadku umarzanych świadczeń z PFR – niepewność co do skutków podatkowych powodowana brakiem odpowiednich regulacji.
