Jak najskuteczniej pogodzić bezpieczeństwo międzynarodowego obrotu gospodarczego z interesem fiskalnym, a w szczególności z koniecznością zapobiegania nadużyciom towarzyszącym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Na to pytanie próbują odpowiedzieć autorzy raportu przygotowanego przez Centrum Analiz i Studiów Podatkowych działające przy SGH w Warszawie pod kierunkiem dr. hab. Dominika J. Gajewskiego.
Raport został podzielony na trzy części. Jedna dotyczy klauzuli przeciwko obchodzeniu prawa zawartej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W drugiej mowa jest o innej klauzuli – nieruchomościowej, ale również w kontekście zawartych przez Polskę umów podatkowych. Autor trzeciej części skupił się głównie na zapobieganiu hybrydyzacji w polskich umowach podatkowych.
Tłem dla tych rozważań stała się Konwencja MLI, czyli sporządzona 24 listopada 2016 r. w Paryżu Konwencja wielostronna, mająca zapobiegać erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku. Konwencja zmieniła wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których ma ona zastosowanie. W Polsce została ratyfikowana i opublikowana w Dz.U. z 2018 r., poz. 1369.
Klauzula PTT
Wskutek ratyfikacji Konwencji MLI przez poszczególne państwa, zawarte przez nie dwustronne umowy są uzupełniane klauzulą PTT (z ang. Principal Purpose Test). Umożliwia ona organom podatkowym kwestionowanie korzyści podatkowych przyznawanych na podstawie zawartych umów, jeżeli osiągnięcie korzyści byłoby nieuprawnione lub stałoby w sprzeczności z celem oraz przedmiotem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak zauważa jednak Łukasz Jeśkiewicz, autor pierwszej części raportu, a zarazem partner w Dziale Doradztwa Podatkowego EY, klauzula ta nie powinna mieć zastosowania tam, gdzie rządy poszczególnych państw (w tym Polski) celowo przyznają ulgi i zwolnienia podatkowe, by zachęcać przedsiębiorców i inwestorów do zwiększania skali inwestycji i podnoszenia ich rentowności. Korzystanie z takich ulg i zwolnień (w tym również wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie powinno być odczytywane jako działanie sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów podatkowych – podkreśla autor.
W jakich zatem okolicznościach klauzula PPT może być stosowana? Łukasz Jeśkiewicz zbadał to w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w Polsce oraz w wybranych państwach UE (w Niemczech, w Holandii i we Włoszech). Podstawowy wniosek, jaki nasuwa się z analizy, jest taki, że zarówno w Polsce, jak i w pozostałych krajach praktyka w zakresie stosowania klauzuli PPT jest niezwykle ograniczona. Jednym z powodów jest to, że procedura ratyfikacji Konwencji MLI przez poszczególne kraje jeszcze trwa.
Nadal więc podstawowym źródłem wiedzy o zakresie stosowania PPT są wskazówki zawarte w wytycznych OECD. Autor zobrazował je przykładami, a następnie podsumował wnioski. Tak więc o działaniu, które może być analizowane w kontekście klauzuli PPT, mogą świadczyć następujące okoliczności:
■ podejmowane jest działanie, któremu nie towarzyszy zaangażowanie kapitałowe (bądź zaangażowanie aktywów) ze strony inwestora, a inwestor nie ponosi ryzyka gospodarczego,
■ dana transakcja czy struktura wynika wprawdzie z przesłanek ekonomicznych, ale na pewnym etapie wprowadzane są do niej zmiany, które nie wynikają z chęci zwiększenia skali spodziewanych korzyści ekonomicznych (za cenę przejęcia większego ryzyka inwestycyjnego), tylko z zamiaru uzyskania korzyści podatkowej, która nie jest jednak funkcją przyrostu stopy zwrotu inwestora,
■ angażowane są podmioty pośredniczące, które nie pełnią istotnych funkcji lub dla wykorzystania których brakuje uzasadnienia,
■ w ramach transakcji nie dochodzi do przepływu towarów i usług,
■ dzielenie operacji bez wyraźnej przyczyny gospodarczej, za to w celu uzyskania korzyści podatkowych (np. sztuczny podział kontraktu budowlanego, by uniknąć konieczności zadeklarowania zakładu przedsiębiorcy zagranicznego),
■ sposób działania jest sztuczny, np. podatnik wybiera struktury lub instrumenty, które są trudniejsze i droższe w zarządzaniu, narażają go na ryzyka gospodarcze, których można byłoby uniknąć lub które odbiegają od przyjętych praktyk rynkowych stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi,
■ automatyczny przepływ środków przez podmiot pośredniczący, z wykorzystaniem sprzężonych ze sobą instrumentów, zasadniczo tożsamych co do wartości, zapadalności, waluty, okresu i rentowności.
Sporo miejsca autor poświęcił także spółce holdingowej. Jego zdaniem samo istnienie takiej spółki nie może automatycznie powodować zastosowania klauzuli PPT. „Dopiero wykluczenie istnienia istotnych okoliczności gospodarczych i uprawdopodobnienie zjawiska treaty shopping może dawać podstawę do stosowania klauzuli PPT” – zauważa Łukasz Jeśkiewicz. Wskazuje przy tym na potrzebę wypracowania standardów w tym zakresie.
Klauzula nieruchomościowa
Autor drugiej części raportu ‒ Cezary Krysiak, radca ministra w departamencie cen transferowych i wycen w Ministerstwie Finansów ‒ zwraca z kolei uwagę na inny mechanizm przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania zysków. Chodzi o klauzulę nieruchomościową, która umożliwia nałożenie podatku w państwie położenia nieruchomości od dochodów: z nieruchomości, ze zbycia nieruchomości oraz ze zbycia udziałów w spółkach nieruchomościowych.
W Konwencji MLI zaproponowano ujednolicenie i uszczegółowienie tej klauzuli ‒ w art. 9 „Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego”. Jednak wdrożenie zapisów Konwencji MLI zależy od wyrażenia zgodnej woli obu stron zmienianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego wiele umów wciąż zawiera dość istotne rozbieżności w zakresie sformułowania klauzuli nieruchomościowej.
Różnice dotyczą nawet samej definicji spółki nieruchomościowej, a ściślej ‒ określenia udziału wartości nieruchomości w ogólnym majątku spółki, która obliguje do zastosowania tej klauzuli ‒ wskazuje autor tej części raportu. Wyjaśnia, że w niektórych umowach (np. z Finlandią, Luksemburgiem, Maltą, Norwegią czy Słowacją) zakłada się, iż wartość akcji lub udziałów w spółce zbywanej powinna pochodzić w ponad 50 proc. z nieruchomości. Inne umowy z kolei (np. umowy z Austrią, Belgią, Danią, Francją, Niemcami lub ze Szwecją), zamiast odnosić się do 50-proc. udziału wartości nieruchomości w wartości akcji lub udziałów, posługują się sformułowaniem „głównie”.
Zdaniem Cezarego Krysiaka spory w tym zakresie będą zanikać w miarę, jak wyrażenie „głównie” będzie zastępowane limitem 50 proc. A już z pewnością nie powstaną na tle tych umów, w których klauzula nieruchomościowa zmieniła się wskutek wdrożenia przepisów Konwencji MLI (np. art. 13 ust. 4 umowy Polski z Danią).
Zgodnie z nowym brzmieniem tej klauzuli państwo położenia nieruchomości ma prawo do opodatkowania zysków ze zbycia spółki nieruchomościowej, jeżeli:
■ zyski pochodzą z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji, lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, oraz
■ w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50 proc. z majątku nieruchomego położonego na terytorium tego państwa.
Na gruncie polskich przepisów spółką nieruchomościową jest podmiot, w którym wartość aktywów spółki, spółki niebędącej osobą prawną lub funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osoby prawnej wywodzi się co najmniej w 50 proc. bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. Wynika to z art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.
Zdaniem Cezarego Krysiaka, aby klauzula nieruchomościowa mogła być skutecznie stosowana, potrzebny jest efektywny sposób poboru podatku od dochodów ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej. Nie gwarantują tego przepisy nakazujące samoopodatkowanie się nierezydenta, zwłaszcza w przypadku rezydentów tych krajów, z którymi Polska nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przynajmniej podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych i wzajemnej pomocy w egzekucji zobowiązań podatkowych.
Stąd – zdaniem Cezarego Krysiaka – konieczne były przepisy nakładające de facto na spółkę nieruchomościową odpowiedzialność za pobór podatku od sprzedaży udziałów w takiej spółce. To rozwiązanie zwiększy efektywność poboru podatku – przekonuje autor.
Zwraca jednak uwagę na to, że nie wszystkie polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają klauzulę nieruchomościową (nie zawiera jej np. umowa z Cyprem). W praktyce więc nowe polskie rozwiązania nie będą miały zastosowania dla zbywców będących rezydentami tych państw. W takim przypadku dochody ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej będą opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji zbywcy.
„Jeśli tego typu transakcje będą służyć jako wehikuły do unikania opodatkowania, to jedynymi mechanizmami służącymi do przeciwdziałania takim zjawiskom będą trudne w stosowaniu klauzule GAAR i PPT” – zauważa autor opracowania.
Dlatego – postuluje ‒ należy rozszerzyć i uzupełnić polską bazę traktatową w taki sposób, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierały przepisy nie tylko w zakresie klauzuli nieruchomościowej, lecz także o wymianie informacji podatkowych oraz pomocy państw w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych.
Instrumenty i podmioty hybrydowe
Autorem trzeciej części raportu jest dr Filip Majdowski, wicedyrektor w departamencie systemu podatkowego w Ministerstwie Finansów. Gdyby – jak pisze ‒ wszystkie państwa miały takie same zasady klasyfikowania instrumentów, podmiotów lub płatności, to nie byłoby hybrydyzacji. Ale tak nie jest. W efekcie – jak tłumaczy – instrumenty i podmioty hybrydowe „rozszczelniają podstawę podatkową co najmniej jednego z zaangażowanych państw, zachęcają do nieefektywnego zachowania gospodarczego, są niesprawiedliwie wykorzystywane przez wyrafinowanych (zamożnych) podatników, których na to stać, i szkodzą integralności systemów podatkowych”.
Jak temu zapobiegać? Zalecenia znalazły się już w ukończonym przez OECD w 2015 r. projekcie przeciwko erozji podstawy opodatkowania i transferowi zysku (z ang. Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Skutkiem tego również jeden z obszarów zmian wprowadzonych Konwencją MLI dotyczy rozbieżności hybrydowych.
Konwencja MLI – jak tłumaczy autor tej części raportu ‒ przewiduje trzy uzupełniające się regulacje dotyczące podmiotów hybrydowych. Jedna to klauzula podmiotu transparentnego podatkowo, skierowana do państwa, z którego dochód jest wypłacany (państwa źródła) do zagranicznego podmiotu hybrydowego (art. 3 ust. 1).
Z kolei art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 przewidują mini klauzulę zabezpieczającą władztwo podatkowe państwa rezydencji do opodatkowania własnego rezydenta podatkowego (ang. saving clause), a także wyjaśnienia dotyczące obowiązku eliminacji podwójnego opodatkowania.
Trzecia regulacja (art. 4) zawiera regułę kolizyjną, która została wprowadzona z myślą o wyeliminowaniu przypadków transgranicznego unikania opodatkowania. Zastąpiła ona wcześniej stosowane, pojedyncze kryterium miejsca faktycznego zarządu, a w tych umowach, które nie przewidywały żadnych kryteriów – ma na celu wypełnienie luki prawnej. W efekcie, jeżeli państwa nie osiągną porozumienia w zakresie podwójnej rezydencji podatkowej, wówczas – jak wskazuje Filip Majdowski ‒ danemu podmiotowi nie będą przysługiwały żadne korzyści z dwustronnej umowy. To kluczowa zmiana w stosunku do stanu sprzed Konwencji MLI – podkreśla autor.
Zwraca jednak przy tym uwagę, że nie jest to całkowita nowość w polskiej praktyce traktatowej. Część umów podatkowych zawartych przez Polskę odwoływała się już bowiem do procedury wzajemnego porozumienia się jako ostatniego możliwego rozwiązania. Czasem wręcz uznawała to za wyłączny sposób rozwiązywania sporów powstałych na tle podwójnej rezydencji podatkowej osób innych niż fizyczne.
Teraz takim mechanizmem będzie objętych więcej umów, ale nadal nie wszystkie. Przykładowo – jak wskazuje Filip Majdowski ‒ umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem, Luksemburgiem, Maltą czy Holandią w dalszym ciągu przewidują miejsce faktycznego zarządu jako kryterium rozstrzygania sporów.
W sumie – jak informuje autor tej części opracowania ‒ z 78 umów zgłoszonych przez Polskę do Konwencji MLI aż 24 z nich w mniejszym bądź większym stopniu zostało zmienionych wskutek rozwiązań antyhybrydowych. Polska opowiedziała się za wprowadzeniem art. 3 MLI do wszystkich umów podatkowych objętych przez nasz kraj stosowaniem Konwencji MLI. Zostało to pozytywnie potwierdzone przez 18 partnerów traktatowych.
Z kolei art. 4 ust. 1 Konwencji MLI będzie miał zastosowanie do 19 umów zawartych przez Polskę.
W stosunku do 13 umów zastosowanie znajdą obydwa rozwiązania, o których mowa w art. 3 oraz art. 4 tej konwencji.
