Firma, której księgi prowadzimy, zajmuje się wynajmowaniem powierzchni biurowych. W celu ich dostosowania do potrzeb klientów przeprowadzane są prace aranżacyjne w pomieszczeniach, są one ulepszane. Czy nakłady takie powinny być traktowane jako środki trwałe? Jak je potem rozliczać?

Definicję środka trwałego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, że za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Jak zostało podkreślone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” dla oceny, czy składnik aktywów spełnia warunki uzasadniające uznanie go za środek trwały, ustalenia wymaga:
1) czy jest to składnik aktywów o charakterze nieruchomości (gruntu, budynku, budowli lub ich części) bądź maszyn, urządzeń, środków transportu lub innych rzeczy, ewentualnie czy jest to rzeczowe prawo majątkowe: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2) czy jednostka sprawuje nad nim kontrolę na podstawie odpowiedniego prawa rzeczowego, np. własności, współwłasności, wieczystego użytkowania lub umowy o leasing finansowy, a tym samym jest uprawniona do czerpania wynikających z niego korzyści ekonomicznych oraz ponosi ryzyko związane z ich uzyskaniem;
3) czy jest on przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok od dnia przyjęcia do użytkowania; do środków trwałych nie kwalifikują się składniki aktywów, których okres ekonomicznej użyteczności dla jednostki jest krótszy niż rok lub które przeznaczone są do sprzedaży, stanowią inwestycje itp.;
4) czy w dniu przyjęcia jest on zdatny do użytkowania oraz czy jest kompletny, a zarazem spełnia wymogi prawne lub specyficzne wymogi ustanowione przez jednostkę warunkujące dopuszczenie go do użytkowania, co potwierdzają stosowne dokumenty.
W samej definicji podkreślony jest warunek kompletności i zdatności do użytkowania i kierując się tym warunkiem, należy oceniać, czy poczynione nakłady są samodzielnymi obiektami inwentarzowymi. Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia wymogi:
a) prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania,
b) wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w przedsiębiorstwie).
Z kolei środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe.
Jeśli jednostka np. zamontowała na powierzchni wynajętej klientowi przesłony, tzw. przepierzenia, które w razie potrzeby mogą być zdemontowane albo przemieszczone w inny sposób, to można uznać, że spełniają one tę definicję. Pełnią określoną funkcję (rozdzielanie powierzchni) niezależnie od innych składników majątkowych.
Jeśli jednak jednostka poczyniła nakłady, które nie spełniają takiej definicji, nie mogą niezależnie od innych składników pełnić określonych funkcji użytkowych, to można zastanowić się, czy nie są to nakłady na ulepszenie budynku albo nie są to części składowe, których dołożenie spełni też definicję ulepszenia.
Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:
1) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego,
2) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.
KSR nr 11 „Środki trwałe” objaśnia, co należy rozumieć poprzez ulepszenie. Wskazuje on, że rozbudowa to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego. W przypadku budynków parametrami charakterystycznymi są np.: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Specyficzną formą rozbudowy jest trwałe dołączenie do środka trwałego części dodatkowych lub peryferyjnych, np. dołożenie automatycznego podajnika do urządzenia ksero, które wcześniej wymagało podawania ręcznego. Rozbudowa może przybierać formę adaptacji. Przez adaptację rozumie się działania mające na celu dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb. W wyniku adaptacji budynek lub pomieszczenie będą np. wykorzystywane do innych celów niż dotychczas albo będą pełnić nową funkcję.
Natomiast przebudowa zmienia parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec lub odwrotnie. Innym przykładem przebudowy może być np. zamiana w pojeździe skrzyni biegów z ręcznej na automatyczną. Przebudowa może być połączona z modernizacją lub adaptacją (zwłaszcza w przypadku obiektów budowlanych). Jeżeli adaptacja zmienia sposób wykorzystania środka trwałego bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to spełnia definicję przebudowy. Możemy mieć do czynienia też z modernizacją, która rozumiana jest jako unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno parametry techniczne, jak i użytkowe środka trwałego. Modernizacja, w wyniku której zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego, może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę. Przy czym należy mieć świadomość, że nakłady te powinny w sposób trwały przyczyniać się do zwiększenia użyteczności obiektu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2254/18, wskazał, że przedmiot połączony staje się częścią składową dopiero wskutek stałego, a nie chwilowego połączenia go z rzeczą. Jeżeli natomiast połączenie następuje tylko dla przemijającego użytku, to przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi. Następnie skład orzekający stwierdził, że w analizowanej sprawie – a dotyczyła ona spółki, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych w budynku biurowym i w związku z dostosowywaniem wynajmowanych lokali do potrzeb kolejnych najemców po zakończeniu danej umowy najmu dokonuje fizycznej likwidacji nakładów inwestycyjnych związanych z konkretnym najemcą ‒ istotne znaczenie ma to, że zarówno odłączenie, jak i połączenie opisanych przez spółkę nakładów następuje w związku z zawieranymi na określony czas umowami najmu i sposobem ich wykonywania. Tym samym celem jest czasowe połączenie w celu dostosowania do potrzeb danego najemcy z zamiarem późniejszej likwidacji. Połączenie następuje jedynie dla przemijającego użytku, na ściśle określony w umowie czas, co oznacza, że nie dochodzi do trwałego odłączenia części składowej środka trwałego. W świetle tego wyroku takie nakłady, które nie mogą być traktowane jako nakłady na części składowe, powinny być ujmowane jako koszty już w dacie ich pierwotnego poniesienia. W świetle tego wyroku nie można zaliczać ich w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne ani nie można niezamortyzowanej części rozliczyć w koszty (tu podatkowe) z chwilą jej fizycznej likwidacji. Likwidacja nakładów poniesionych na dostosowanie wynajmowanego środka trwałego do potrzeb konkretnego najemcy nie stanowi bowiem odłączenia części składowej środka trwałego. To powoduje, że właściciel środka trwałego nie może zmniejszyć jego wartości początkowej o wartość zlikwidowanych nakładów. Likwidowane nakłady nie są bowiem jego częścią składową, a ich odłączenie nie jest trwałe.
Należy też pamiętać, że jeśli są to nakłady, które umożliwiają skorzystanie z wynajmu przez najemcę, to mają podobny charakter jak opłata wstępna w leasingu operacyjnym. Poniesione raz umożliwiają, tu od strony wynajmującego, uzyskiwanie przychodów w czasie trwania umowy.
Podsumowanie
W sytuacji ponoszenia nakładów na dostosowanie swojego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności należy rozpatrzyć trzy możliwości, kierując się trwałością poniesionych nakładów oraz możliwością samodzielnego pełnienia przez nie określonych funkcji użytkowych:
  • ujęcie jako odrębny środek trwały – jeśli jest to składnik, które niezależnie od innych obiektów inwentarzowych może pełnić funkcje użytkowe,
  • ujęcie jako ulepszenie środka trwałego – budynku – jeśli w sposób trwały przyczynia się do zwiększenia użyteczności budynku oraz jeśli spełniona jest forma poniesionych nakładów, są to nakłady na przebudowę, rozbudowę lub modernizację,
  • ujęcie jako koszty – w pozostałych przypadkach. ©℗
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123)