Karta sportowa, program kafeteryjny lub owocowe dni to popularne świadczenia pozapłacowe proponowane przez pracodawców. Warto wiedzieć, jak klasyfikują je ZUS oraz organy podatkowe
Najczęściej tego rodzaju świadczenia są finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednak nie każda firma ma obowiązek jego wprowadzenia. Dotyczy on bowiem wyłącznie pracodawców, którzy zatrudniają co najmniej 50 pracowników. Na co należy więc zwrócić uwagę w sytuacji, gdy firma planuje wprowadzić benefity pracownicze spoza ZFŚS?
PIT – co do zasady przychód
Jak pokazuje praktyka orzecznicza i interpretacyjna, wprowadzenie przez pracodawcę benefitów pracowniczych wiąże się z powstaniem przychodu po stronie pracownika. Organy podatkowe wskazują bowiem, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) przychodem ze stosunku pracy jest także wartość nieodpłatnych świadczeń realizowanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Choć przepisy ustawy o PIT nie definiują znaczenia „nieodpłatnego świadczenia”, to wykładni tego terminu wielokrotnie podejmowała się judykatura. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2010 r., sygn. akt II PFS 1/10, wskazał, że na gruncie podatkowym pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” obejmuje wszelkie zjawiska i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści lub nieodpłatne przysporzenie majątku. Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13), gdzie wskazano, że w celu uznania, że dane świadczenie nieodpłatne związane jest z powstaniem przychodu po stronie pracownika, owo świadczenie musi zostać spełnione za zgodą pracownika i jednocześnie powinno przynieść pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków.
Taka wykładnia przepisów przekłada się także na wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne. Zdaniem fiskusa co do zasady każdy wymierny benefit stanowi przychód dla pracownika, niezależnie od tego, czy ma charakter częściowo odpłatny, czy też zostanie w całości opłacony przez pracodawcę (por. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.394.2020.2.GG). Warto podkreślić, że organy podatkowe przychylniej podchodzą do kwestii tzw. owocowych dni, w ramach których firmy zapewniają swoim pracownikom możliwość spożycia owoców. W takiej sytuacji organy potwierdzają, że ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu korzyści przypadającej na konkretnego pracownika ewentualnego przychodu z tytułu udostępnienia owoców do spożycia nie sposób określić (por. dyrektor KIS w interpretacji z 7 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.305.2018.1.AN).
Problematyczne oskładkowanie
Chociaż zagadnienie częściowej odpłatności za benefit w postaci karty sportowej lub ubezpieczenia medycznego jest zdaniem organów podatkowych bez znaczenia dla konsekwencji na gruncie ustawy o PIT, to z pespektywy ubezpieczeń społecznych jest to kwestia bardzo istotna. Zgodnie z rozporządzeniem ministra pracy i polityki społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe co do zasady podstawą wymiaru składek na ZUS jest przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W par. 2 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia przewidziano jednak, że do podstawy wymiaru składek nie wlicza się przychodów z tytułu korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Tym samym, jeżeli określony przychód pracownika wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu i jednocześnie przybiera postać niepieniężną w postaci uprawnienia do zakupu po cenach niższych niż detaliczne, to nie powinien wliczać się do postawy wymiaru składek ZUS.
Teoretycznie więc, w przypadku benefitu kosztującego detalicznie np. 100 zł, umożliwienie pracownikowi zakupu benefitu nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł) powinno skutkować brakiem konieczności oskładkowania przychodu w części, w jakiej w koszcie benefitu partycypuje pracodawca (99 zł). Wydawane przez ZUS interpretacje potwierdzają to stanowisko.
W piśmie z 10 stycznia 2019 r., znak WPI/200000/43/1388/2018, ZUS stwierdził np., że w sytuacji gdy pracodawca uwzględni benefit w formie karty sportowej w regulaminie wynagrodzeń, a pracownik będzie choćby symbolicznie partycypował w koszcie benefitu, to warunki określone w par. 2 ust. 1 pkt 26 cytowanego rozporządzania zostaną spełnione. Tym samym więc kwota przychodu z tytułu sfinansowania przez pracodawcę części benefitu nie będzie wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Analogiczne stanowisko ZUS zajmuje również co do pakietów medycznych, w których koszcie symbolicznie partycypuje pracownik (por. pismo centrali ZUS z 12 marca 2018 r., znak WPI/200000/43/219/2018).
Niestety zupełnie odmienne podejście przyjmuje ZUS odnośnie do programów kafeteryjnych, w których pracodawca zasila konto pracownika w systemie określoną liczbą punktów do rozdysponowania na poszczególne świadczenia. W takich przypadkach ZUS twierdzi, że w ramach programu kafeteryjnego pracownik nie tyle uzyskuje prawo do nabycia określonego świadczenia czy produktu po cenie niższej niż detaliczna, ile w zasadzie nabywa punkty umożliwiające zakup poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach platformy kafeteryjnej. Tym samym świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika ma według ZUS charakter pieniężny i nie jest związane z umożliwieniem nabycia określonego świadczenia po cenie niższej niż detaliczna. I choć trudno uznać, że punkty w systemie kafeteryjnym mają charakter pieniądza, to sprawy zdecydowanie nie ułatwia powszechna praktyka przeliczania w systemie kafeteryjnym punktów na złotówki, co może stanowić dodatkowy argument dla ZUS. Takie podejście zostało zaprezentowane przez centralę ZUS w piśmie z 21 sierpnia 2019 r., znak DI/100000/43/540/2019, a także w piśmie z 25 lipca 2018 r., znak DI/100000/43/829/2018.
Tym samym wprowadzenie w firmie benefitów pracowniczych poza ZFŚS powinna poprzedzić gruntowna analiza potencjalnych konsekwencji na gruncie ubezpieczeń społecznych. Mimo że system kafeteryjny, umożliwiający swobodne dysponowanie środkami zgromadzonymi na koncie, może wydawać się bardziej atrakcyjny z perspektywy pracownika, to niekorzystne stanowisko ZUS w zakresie wliczania wartości zasilonych przez pracodawcę punktów do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może skłaniać pracodawcę do wprowadzenia innej formy benefitów.
CIT – w koszty
Organy podatkowe pozytywnie podchodzą do kwestii zaliczania wydatków na nabycie benefitów dla pracowników w koszty podatkowe. Fiskus przychyla się do stanowiska podatników, że wydatki na nabycie benefitów ponoszone są w trosce o pracowników i przyczyniają się do poprawy ich motywacji oraz efektywności. Ponadto wydatki takie nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Tak wypowiedział się np. dyrektor KIS w interpretacji z 17 grudnia 2019 r., znak 0111-KDWB.4010.2.2019.2.AZE.
Skarbówka przychylnie podchodzi także do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na owocowe dni, z zastrzeżeniem, że kosztem podatkowym są wyłącznie wydatki poniesione na nabycie owoców dla pracowników. Zakup owoców dla osób, z którymi firma współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych, nie jest zdaniem organów podatkowych kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT (por. dyrektor KIS w interpretacji z 17 kwietnia 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.24.2020.1.IM).
Komplikacje w VAT
Z perspektywy VAT kwestia benefitów jest nieco bardziej skomplikowana. Fiskus, co prawda, zgadza się na odliczenie VAT zapłaconego przy nabyciu benefitów takich jak karta sportowa, ale jednocześnie nakazuje naliczenie VAT należnego od ich przekazania na rzecz pracowników (por. dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.603.2019.1.IZ). Z uwagi na to, że pracownik i pracodawca są traktowani przez organy podatkowe jako podmioty powiązane, podstawą opodatkowania przy przekazaniu benefitów będzie ‒ zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ‒ ich wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (por. dyrektor KIS w interpretacji z 4 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.593.2019.1.AM).
Natomiast w przypadku zakupu produktów spożywczych dla pracowników fiskus uzależnia prawo do odliczenia VAT od okoliczności, w których doszło do ich skonsumowania. Organy podatkowe uznają prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy pracodawca nabywa produkty spożywcze, które są przez pracowników spożywane np. podczas spotkań wewnętrznych czy szkoleń, argumentując, że tego rodzaju nieodpłatne przekazanie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takich sytuacjach nie trzeba także wykazywać VAT należnego, bo zdaniem fiskusa udostępnienie artykułów spożywczych nie następuje na cele osobiste pracowników podatnika, co jest jednym z warunków uznania, że doszło do nieodpłatnej dostawy towarów (zob. dyrektor KIS w interpretacji z 8 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.41.2020.3.MC). Jeżeli jednak pracodawca udostępnia artykuły spożywcze do korzystania przez pracowników w miejscu ogólnodostępnym (np. w kuchni) bez związku z wykonywaną pracą, to fiskus odmawia prawa do odliczenia VAT, argumentując, że takie udostępnienie ma na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych pracowników i tym samym nie ma związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej (por. szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r., nr DOP7.8101.187.2020.FMLM). Udostępnienie produktów spożywczych do konsumpcji nie jest związane jednak z koniecznością wykazania VAT należnego – jeżeli pracodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu, to warunek uznania takiego przekazania za nieodpłatną dostawę towarów również nie zostanie spełniony. ©℗
Podstawa prawna
• art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
• par. 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949)
• art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
• art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
