Chociaż pandemia jest zdarzeniem nadzwyczajnym, to nie wpływa w sposób nadzwyczajny na sprawozdanie z badania. Może jednak rzutować na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy klienta, którego bada biegły rewident - mówi Katarzyna Korycka kierownik działu realizacji zadań nadzoru w biurze Polskiej Izby Biegłych Rewidentów.

Samorząd biegłych rewidentów udostępnił cztery przykładowe sprawozdania z badania sprawozdań finansowych za 2020 r. Skąd taka inicjatywa?
Z chęci wsparcia biegłych rewidentów i ułatwienia odpowiedniego ujęcia wszystkich zmian mających wpływ na treść lub układ sprawozdania z badania. Z takim dokumentem mamy do czynienia nieco ponad cztery lata. Wymóg jego sporządzania pojawił się wraz z wejściem w życie ustawy z 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1415). Wcześniej pracę biegłego rewidenta, zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości, kończyła opinia i raport z badania. Po zmianie przepisów z dwóch dokumentów został jeden, czyli sprawozdanie z badania, w zasadzie w swojej treści odpowiadający wcześniejszej opinii z badania. Dla zmiany zasad sprawozdawczości nie bez znaczenia było również przyjęcie do krajowego porządku prawnego międzynarodowych standardów badania. Część audytorów, tych którzy badali sprawozdania jednostek zainteresowania publicznego (JZP), musiała zastosować je już do badania sprawozdań finansowych za 2016 r. Rok później pozostali audytorzy. Tak więc na biegłych rewidentów zaraz po oswojeniu się z dokumentem o nazwie „sprawozdanie z badania” czekała kolejna zmiana polegająca na przyjęciu począwszy od badania sprawozdań finansowych za 2018 r. zmienionych krajowych standardów badania (KSB) związanych ze sprawozdawczością z badania, czyli standardów z grupy „700”. Ta zmiana miała charakter rewolucyjny i wpływała na sprawozdania z badania. Zmienił się nie tylko układ poszczególnych jego elementów, czyli kolejność ich umieszczenia, lecz także treść większości z poszczególnych części. Dlatego, aby ułatwić pracę biegłym rewidentom, szczególnie tym związanym z mniejszymi firmami audytorskimi, co roku udostępniano wzory sprawozdań z badania, które uwzględniają kolejne zmiany w przepisach prawa oraz uchwałach przyjętych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, a także otrzymane od Ministerstwa Finansów interpretacje.
A zdarza się, że biegli rewidenci nadal wystawiają opinię zamiast sprawozdania?
Jeszcze dwa lata temu, przeglądając opublikowane zbadane sprawozdania finansowe spółek z NewConnect za 2018 r., zauważyłam, że niektórzy z biegłych rewidentów nie zastosowali wymogów nowej sprawozdawczości z badania.
Wróćmy do gotowców, które przygotował samorząd. Dlaczego jest ich aż cztery?
Każdy z nich dotyczy innej sytuacji, tj. innego sprawozdania finansowego. Pierwszy dotyczy badania rocznego sprawozdania finansowego jednostki niebędącej JZP sporządzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, drugi spółki notowanej na giełdzie (JZP) stosującej MSSF. Z kolei trzeci i czwarty przykład odnosi się do skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej. Trzeci, gdy jednostka dominująca nie jest JZP i sporządza swoje sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, a czwarty ma zastosowanie, gdy jednostka dominująca jest spółką notowaną na giełdzie (JZP) i sporządza sprawozdanie zgodnie z MSSF. Musimy też pamiętać, że na treść sprawozdania z badania JZP wpływa jeszcze jedna regulacja, mianowicie rozporządzenie UE nr 537/2014, które zawiera dodatkowe wymogi w zakresie informacji, jakie powinny być ujawnione.
Każdy biegły rewident może skopiować treść takiego przykładowego sprawozdania z badania, które jest udostępnione w Wordzie i dostosować do okoliczności realizowanego zlecenia, wpisując dane badanego podmiotu i wybierając właściwe opcje, m.in. z tych podświetlonych na szaro.
Może pani podać jakiś przykład?
Tak, chodzi o to, że nie wszystkie zakolorowane na szaro informacje mogą mieć zastosowanie w okolicznościach danego badania. Przykładowo czasami w audytowanej spółce nie została powołana rada nadzorcza. W takim przypadku należy usunąć wszystkie te zapisy, które odnoszą się do tego organu. Kolejna sprawa, na którą zwracamy uwagę, to informacja o zastosowaniu Krajowego Standardu Badania 540 (zmienionego), który dotyczy badania szacunków księgowych i powiązanych ujawnień. Obowiązkowo zmieniony standard będzie stosowany dopiero do badania sprawozdań za 2021 r. W sprawozdaniu z badania za 2020 r. audytorzy powinni wskazać, czy podczas jego wykonywania skorzystali z możliwości wcześniejszego jego zastosowania. Ponadto, jeżeli pojawiają się jakieś wątpliwości, to w tych czerech dokumentach staramy się na nie wskazywać lub podpowiadać, np. w jakich przypadkach ma zastosowanie KSB 701 „Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”.
Jaka była w tym zakresie wątpliwość?
Nie było jasności, czy KSB 701 ma zastosowanie tylko do jednostek zainteresowania publicznego, czy powinien być stosowany szerzej. Standard posługuje się pojęciem jednostki notowanej na giełdzie. Wcześniejszy organ nadzoru publicznego, którym była Komisja Nadzoru Audytowego, podzielił nasz pogląd, że standard stosuje się też do badania sprawozdań finansowych jednostek, których papiery wartościowe notowane są na rynkach NewConnect i Catalyst. Dlatego w przykładowym sprawozdaniu z badania przypominamy o tym i odsyłamy do wyjaśnień w tym zakresie. Fragment dotyczący „Kluczowych spraw badania” jest też podany na szarym polu, bo nie będzie dotyczył wszystkich spółek. Jeżeli jednak audytor uzna, że w jego sprawozdaniu z badania powinien się on znaleźć, to ma już gotową formułkę, z której może skorzystać.
Czy sytuacja związana z koronawirusem może wpływać na sprawozdanie z badania?
Pandemia COVID-19 nie pociągnęła za sobą zmiany brzmienia ani międzynarodowych, ani krajowych standardów badania. Czyli pandemia, chociaż jest zdarzeniem nadzwyczajnym, to nie wpływa w sposób nadzwyczajny na sprawozdanie z badania.
Koronawirus może jednak rzutować na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy klienta, którego bada biegły rewident. Częściej niż przed wybuchem pandemii może dochodzić do sytuacji, w której kierownik jednostki, czyli zarząd, stwierdza istotną niepewność dotyczącą możliwości kontynuacji działalności bądź podejmuje decyzję o zaprzestaniu działalności. I w zależności od tego, w jaki sposób klient przedstawi te okoliczności i ujawnienia na ten temat w sprawozdaniu finansowym, biegły rewident zgodnie ze swoim zawodowym osądem i w oparciu o wymogi KSB 570 (Z) może zawrzeć dodatkowe objaśnienia w sprawozdaniu z badania lub sformułować zmodyfikowaną opinię, czyli opinię inną niż bez zastrzeżeń.
Kolejna pomoc to przygotowany przez samorząd przykład oświadczenia kierownika jednostki. Czy przy każdym badaniu zarząd powinien podpisać taki dokument?
Tak. Jest to niezbędny dowód badania, który powinien pozyskać każdy biegły rewident. Dodam, że oświadczenie kierownika jednostki, podobnie jak w przypadku sprawozdania finansowego, podpisują wszyscy członkowie wchodzący w skład wieloosobowego organu, czyli zarządu. Brak zgody na podpisanie takiego oświadczenia prowadzi do ograniczenia zakresu badania, a to do odmowy wyrażenia opinii z badania.
Z czego wynika treść oświadczenia?
Główne informacje, które powinny być zawarte w takim oświadczeniu, zawiera KSB 580 „Pisemne oświadczenia”. Każdy biegły rewident może sam sporządzić taki dokument. Nasz przykład, jak wiele innych materiałów przygotowanych z myślą o wsparciu biegłych rewidentów, jest ułatwieniem tego zadania.
Dlaczego kierownicy odmawiają podpisania takiego oświadczenia?
Często nie rozumieją celu, w jakim biegły rewident pozyskuje ten dokument, ani nie wiedzą, że mają taki obowiązek. A obowiązek ten wynika z art. 67 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym kierownik badanej jednostki udziela biegłemu rewidentowi oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania.
Zdarza się też, że nie rozumieją, iż za podpisaniem takiego oświadczenia nie idzie dodatkowa odpowiedzialność za sprawozdanie, ta bowiem wynika wprost z ustawy o rachunkowości. Oświadczenie dla biegłego rewidenta jest potwierdzeniem, że kierownik jednostki wywiązał się ze swojej odpowiedzialności, a także że m.in. przedstawił biegłemu rewidentowi wszystkie odpowiednie informacje, jak uzgodniono w warunkach zlecenia badania, oraz że wszystkie transakcje zostały zaewidencjonowane i prawidłowo odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym.
W niektórych sytuacjach oświadczenie jest potrzebne również dlatego, że audytor nie może w inny sposób zdobyć dowodów badania pewnych stwierdzeń lub informacji podanych w sprawozdaniu finansowym. Chociażby bez takiego oświadczenia kierownika jednostki biegły rewident nie jest w stanie potwierdzać kompletności ujawnionych w sprawozdaniu finansowym zobowiązań warunkowych.