Według informacji płynących z resortu finansów przed nami druga nowelizacja w ramach SLIM VAT (ang. Simple Local and Modern VAT). Podatnikom pozostaje mieć nadzieję, że tym razem zamierzone cele zostaną osiągnięte, gdyż po pierwszym pakiecie mają oni poważne obawy, jak to teraz jest z korektami, a nawet samym odliczaniem VAT naliczonego (pisaliśmy o tym w artykule „Po SLIM VAT trzeba uważać przy odliczaniu podatku naliczonego”, dodatek Podatki i Księgowość z 22 lutego 2021 r., DGP nr 35).
Trzeba jednak przyznać, że obowiązująca od 1 stycznia 2021 r. nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT) przyniosła także pozytywne skutki. Co ważne, chodzi również o korektę, tyle że zwiększającą.
Jak było do końca 2020 r.
O ile korekta in minus ma swoją burzliwą historię w polskim VAT, łącznie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE, o tyle korekty podwyższające cały czas pozostawały nieco w cieniu. Chociaż podatnicy nie mieli z nimi wielu problemów, to nie znaczy jednak, że zagadnienie to można całkowicie pominąć.
Bodaj jedynym przepisem, który odnosił się wprost do korekty podwyższającej, był art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nakazujący podatnikowi wystawienie faktury korygującej, w przypadku gdy po wystawieniu faktury sprzedaży podwyższono zawartą w niej cenę. Ustawa o VAT milczała na temat ujmowania korekty podwyższającej w rozliczeniu podatkowym (ewidencji, deklaracji, a następnie JPK_VAT i JPK_V7). W praktyce funkcjonowała wykładnia, wedle której jeżeli korekta nie była spowodowana błędem, to należało uwzględnić ją w bieżącym okresie (tj. w okresie jej dokonania). Takie stanowisko było potwierdzane przez orzecznictwo, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/12, z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/WA 1634/12, WSA w Gdańsku w wyroku z 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 287/12, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1680/11. Mimo braku bezpośredniego umocowania takiej wykładni w przepisach była ona szeroko akceptowana.
Nowe zasady bez rewolucji
Z początkiem 2021 r. w art. 29a ustawy o VAT zamieszczone zostały przepisy wprost normujące zagadnienie korekty zwiększającej. Już nawet pobieżna analiza ust. 17 tego artykułu pozwala na stwierdzenie, że prawodawca nie starał się eksperymentować i w ogólnym ujęciu wprowadził do ustawy to, co uprzednio zostało wypracowane w praktyce. W konsekwencji w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT expressis verbis zostało zapisane, że skutek zwiększenia podstawy opodatkowania powinien wystąpić w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Czyli co do zasady, jeżeli na skutek błędnego rozliczenia czy udokumentowania transakcji podatnik zaniżył podstawę opodatkowania już w momencie rozliczania sprzedaży, to konieczne jest dokonanie retrospektywnego podwyższenia podstawy opodatkowania i dokonanie zapłaty zaległego VAT, często wraz z odsetkami. Bez znaczenia przy tym jest powód powstania uchybienia, jak również to, czy zawinił sam podatnik. [przykład 1]

przykład 1

Błąd w rozliczeniu z kontrahentem
Podatnik współpracuje z firmą telekomunikacyjną, dostarczając jej wkład merytoryczny do różnego rodzaju akcji sprzedażowych, promocyjnych itp. Zgodnie z umową wynagrodzenie świadczącego jest ustalane z uwzględnieniem ruchu, jaki został wygenerowany przez nabywcę świadczenia przy wykorzystaniu danych dostarczonych przez wykonawcę usługi. Po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 10. dnia miesiąca następnego, świadczeniobiorca zobowiązany jest do przekazania informacji niezbędnych do wystawienia faktury sprzedaży. Nabywca 8 lutego 2021 r. przekazał świadczącemu informacje, z których wynikało, że jest mu należne wynagrodzenie w kwocie netto 100 000 zł. Taka też została wystawiona faktura za styczeń. Przy następnym rozliczeniu, przekazanym świadczącemu 9 marca, nabywca usługi poinformował, że rozliczenie za styczeń zawierało błąd i powinno być nie na 100 000 zł a na 125 000 zł netto. W takim przypadku świadczący zobowiązany jest nie tylko skorygować wystawioną uprzednio fakturę, lecz także dokonać korekty JPK_V7M za styczeń, podwyższając podstawę opodatkowania o 25 000 zł.
W tym przypadku mowa jest o przyczynie podwyższenia, a nie o dacie wystawienia faktury korygującej. To oznacza, że nawet jeżeli sam powód podwyższenia zaistniał później niż sprzedaż, ale podatnik odsunął w czasie moment wystawienia faktury albo nawet zastosował podstawowy termin fakturowania (15. dzień następnego miesiąca), to zwiększenie musi być uwzględnione w okresie wystąpienia zmiany. Zatem sama data wystawienia faktury korygującej nie kreuje momentu ujęcia zwiększenia w rozliczeniu podatkowym. [przykłady 2, 3]

przykład 2

Aneks do umowy
W styczniu 2021 r. spółka wykonała usługę na rzecz kontrahenta. W lutym zostały przeprowadzone dodatkowe negocjacje i strony ustaliły podwyższenie o 15 proc. wynikającego z pierwotnej umowy zryczałtowanego wynagrodzenia. Stosowny aneks do umowy został podpisany ostatniego dnia lutego. Informacja o konieczności wystawienia faktury korygującej została przekazana do działu fakturowania i w pierwszych dniach marca została ona wystawiona. Mimo że dokument faktury korygującej został wystawiony z datą marcową, to zwiększenie musi być uwzględnione w JPK_V7M za luty, ponieważ ustalenie zostało dokonane w lutym.

przykład 3

Wykazanie podwyższonego wynagrodzenia w JPK_V7M
W styczniu 2021 r. spółka wykonała usługę na rzecz kontrahenta. W związku z zakresem usługi w lutym zostały przeprowadzone dodatkowe negocjacje i strony ustaliły podwyższenie o 15 proc. wynikającego z pierwotnej umowy zryczałtowanego wynagrodzenia. Stosowny aneks do umowy został podpisany ostatniego dnia lutego. Informacja o konieczności wystawienia faktury korygującej została przekazana do działu fakturowania. Niestety, ze względu na utrudnienia komunikacyjne (wynikające m.in. ze zdalnej pracy) faktura korygująca zostanie wystawiona dopiero w kwietniu. Ze względu na to, że ustalenie zostało dokonane w lutym, zwiększenie musi być uwzględnione w JPK_V7M za luty. Zatem w takim przypadku konieczna jest korekta JPK_V7M, ale nie za styczeń (miesiąc sprzedaży), a za luty, czyli miesiąc wystąpienia okoliczności uzasadniających zwiększenie.
Sprzedaż zwolniona
Normatywne wskazanie odnoszące się do korekty na plus dotyczy zaniżenia podstawy opodatkowania, a nie kwoty VAT. To oznacza, że ma zastosowanie również do sprzedaży zwolnionej. Wbrew pozorom wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży zwolnionej może być dla podatnika istotna, np. dla potrzeb wyznaczania wskaźnika proporcji dla danego roku. Dlatego również przy takiej sprzedaży należy zadbać o prawidłowe umiejscowienie zwiększenia w czasie.
Niewłaściwa stawka
To, że prawodawca odnosi się wyłącznie do korekty in plus podstawy opodatkowania, a – inaczej niż w przypadku korekty zmniejszającej – nie wskazuje dodatkowo na zaniżenie (tam zawyżenie) kwoty VAT, powoduje, iż art. 29a ust. 17 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego zastosowania w przypadkach, w których została zastosowana zbyt niska stawka VAT.
Oczywiście nie może być wątpliwości, że jeżeli zaniżenie jest efektem posłużenia się błędną stawką (zbyt niską), to korekta musi być ujęta w dacie prezentacji samej sprzedaży. Mogą jednak (na zasadzie wyjątku) wystąpić okoliczności, w których zwiększenie stawki jest powodowane czymś, co wystąpiło w późniejszym okresie. Tak może być np. w przypadku późniejszej zmiany charakteru świadczenia (nie chodzi o błędne ustalenie na początku, ale późniejszą modyfikację zakresu świadczenia). Podobnie będzie w razie ustalenia, że zbywany lokal albo budynek mieszkalny przekracza swoim metrażem (często nieznacznie) odpowiednio 150 lub 300 mkw.. i do części ceny należy zastosować stawkę VAT 23 proc., a samo ustalenie zostało dokonane w wyniku obmiaru wykonanego już po opodatkowaniu samej sprzedaży (i nie było to efektem błędu, a odchyleniem przewidzianym w umowie – taki obmiar i nieznaczna modyfikacja wielkości lokalu nie jest czymś nietypowym w branży deweloperskiej).
Chociaż kwestia korekty podwyższającej stawkę VAT nie została w żaden sposób unormowana przez prawodawcę, to zasadne zdaje się odpowiednie zastosowanie metody dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania.
Inne rodzaje transakcji
Wprowadzając nowe przepisy, prawodawca nakazał ich odpowiednie stosowanie nie tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co zdaje się kwestią oczywistą), lecz także w innych przypadkach odwrotnego opodatkowania (import usług, opodatkowanie nabycia towaru w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).
Z kolei dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu wprowadzono zastrzeżenie, w myśl którego korekta zwiększająca nie jest dokonywana przed okresem, w którym dostawy takie zostały opodatkowane. Takie rozwiązanie wynika z tego, że w tych przypadkach przewidziano możliwość wstrzymania się z opodatkowaniem (WDT) lub odsunięcia momentu opodatkowania (eksport).
Co z poprzednimi latami
Na zakończenie należy wskazać, że co prawda według przepisu przejściowego nowe zasady korygowania stosowane są wprost wyłącznie do faktur korygujących (nie faktur) wystawionych w 2021 r., jednak biorąc pod uwagę, iż de facto prawodawca wniósł do ustawy ugruntowaną praktykę, również korekty w poprzednich okresach powinny być rozliczane w taki sam sposób, jak to obecnie wynika z przepisów. W szczególności nie widzę również podstaw do tego, aby ktokolwiek eksperymentował z wykładnią, twierdząc, że skoro przepisy weszły w życie od 2021 r., to w poprzednich latach należało stosować jakieś inne zasady rozliczania korekt in plus w VAT.