VAT

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
W analizowanej sytuacji zaliczka na poczet robót budowlanych wykazuje pośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Roboty budowlane dotyczą wytworzenia środka trwałego (budynku mającego być siedzibą), a spółka zajmuje się wyłącznie działalnością opodatkowaną VAT. Zatem jeśli nie zajdą okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT (a na potrzeby schematu odliczenia zakładam, że nie wystąpią), to spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej zaliczki.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT). Należy zaznaczyć, że faktura pro forma nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem z otrzymanej faktury pro forma spółka nie może odliczyć podatku naliczonego.
Załóżmy, że spółka uregulowała kwotę wynikającą z faktury pro forma 18 lutego 2021 r. (czyli zgodnie z ustalonym trzydniowym terminem płatności). Spółka powinna przy tym pamiętać, aby opłacić ją w mechanizmie podzielonej płatności. Nie ma przy tym znaczenia, że nie otrzymała faktury, a jedynie fakturę pro forma. Stosownie do art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy – udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej – podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.
Zatem obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności zachodzi (u sprzedawców posiadających status podatnika VAT czynnego) w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
  • nabywcą jest podatnik VAT (zarówno podatnik VAT czynny, jak i podatnik VAT zwolniony, nawet jeżeli nie jest zarejestrowany);
  • faktura dokumentuje przynajmniej w części towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT;
  • wartość brutto faktury przekracza 15 000 zł (lub równowartość tej kwoty w walucie)
(por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.23.2020.1.JO).
Na istnienie obowiązku zapłaty w split paymencie nie wpływa to, czy na fakturze zamieszczono sformułowanie „mechanizm podzielonej płatności”. Jeżeli są spełnione przesłanki określone w art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, to nabywca posiadający status podatnika VAT ma obowiązek zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności.
Obowiązkiem zapłaty w split paymencie objęte są także zaliczki. Nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca otrzyma fakturę zaliczkową, czy też nie. Jak bowiem wynika z art. 108a ust. 1c zdanie pierwsze ustawy o VAT, do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio art. 108a ust. 1–1b ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Zatem chociaż w momencie dokonywania płatności spółka nie posiada faktury zaliczkowej, a jedynie fakturę pro forma, to musi dokonać zapłaty tej zaliczki w mechanizmie podzielonej płatności, gdyż spełnione są ustawowe warunki, tj.:
  • nabywcą jest podatnik VAT czynny (tj. spółką);
  • zaliczka jest płacona na poczet usług wymienionych w poz. 99 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, tj. sklasyfikowanych jako 41.00.4 PKWiU: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
  • wartość brutto zaliczki przekracza 15 000 zł (wynosi 24 600 zł).
Należy przypomnieć, że w myśl art. 108a ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:
1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
W przypadku opłacania zaliczek (nieudokumentowanych fakturą zaliczkową) – stosownie do art. 108a ust. 3 w zw. z ust. 1c zdanie drugie ustawy o VAT – zapłata z zastosowaniem split paymentu jest dokonywana w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje:
1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności;
2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto;
3) wyraz zaliczka;
4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.
Należy też pamiętać, że takiej sytuacji w komunikacie przelewu zamiast numeru faktury wpisujemy wyraz „zaliczka”. Wynika to z tego, że spółka, dokonując zapłaty, nie posiada faktury zaliczkowej.
Uwaga! W komunikacie przelewu zamiast numeru faktury zaliczkowej nie możemy wpisać numeru faktury pro forma, bo ta nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane jest jednak, aby w sposób jednoznaczny zidentyfikować wpłatę z przedmiotową zaliczką, a to oznacza, że w opisie komunikatu przelewu warto wskazać numer faktury pro forma.
Zakładam, że spółka dokona zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, a zatem nie grozi jej 30-proc. sankcja, o której mowa w art. 108a ust. 7 ustawy o VAT.
Na potrzeby schematu rozliczeń przyjmuję, że po otrzymaniu zaliczki firma X wystawi fakturę zaliczkową. Załóżmy, że uczyni to 22 lutego 2021 r. i Y otrzyma tę fakturę jeszcze w lutym 2021 r.
W takim przypadku w rozliczeniu za luty 2021 r. spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z ww. faktury zaliczkowej, gdyż zostaną spełnione warunki określone w ustawie o VAT. Przypomnijmy: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przy czym art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). Ponadto należy pamiętać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury dokumentującej dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi – stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
W analizowanej sprawie spółka dokonała zapłaty zaliczki 18 lutego 2021 r. (i jak rozumiem kontrahent otrzymał ją jeszcze w lutym 2021 r.), także w lutym spółka otrzymała fakturę zaliczkową, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Y powstało w lutym 2021 r.
Uwaga! Trzeba mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT kontrahent ma czas na wystawienie faktury zaliczkowej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał zaliczkę. Jeżeli spółka nie otrzymałaby w lutym 2021 r. faktury zaliczkowej dokumentującej zapłatę tej zaliczki, to nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od tej zaliczki w lutym 2021 r. Na marginesie należy wskazać, że kontrahent mógł wystawić fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, do 30 dni przed jej otrzymaniem (zgodnie z do art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT), ale nie musiał tego uczynić. Wystawiona faktura zaliczkowa powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności” – stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.
Ustaliliśmy, że w analizowanej sprawie spółka może odliczyć w lutym 2021 r. podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury zaliczkowej. Nie wiemy jednak jeszcze, w jakiej wysokości.
Faktura zaliczkowa, stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, zawiera m.in. kwotę podatku wyliczoną rachunkiem w stu. W analizowanej sprawie wynosi ona 4600 zł [(24 600 zł x 23): (100 + 23)]. Zakładam więc, że na otrzymanej fakturze zaliczkowej kwota podatku wynosi: 4600 zł, a podstawa opodatkowania 20 000 zł (24 600 zł – 4600 zł).
Podsumowując, w JPK_V7M za luty spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury zaliczkowej w wysokości 4600 zł. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka tego odliczenia dokona w rozliczeniu za luty 2021 r., przy czym nie skorzysta z przewidzianej dla podatników rozliczających się za okresy miesięczne w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (znowelizowanym od 1 stycznia 2021 r.) możliwości odliczenia za jeden z kolejnych trzech miesięcy (tj. za marzec, kwiecień albo maj 2021 r.).
Zapłacona zaliczka jest zaliczką na wytworzenie środka trwałego, a zatem w pliku JPK_V7M za luty 2021 r.:
  • w części ewidencyjnej: w polu K_40 należy wykazać wartość netto nabycia, tj. kwotę 20 000 zł, a w polu K_41 wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, tj. 4600 zł, a przedmiotową fakturę zaliczkową prezentujemy w ewidencji zakupu z oznaczeniem „MPP”;
  • w części deklaracyjnej: w polu P_40 należy wykazać wartość netto nabycia, tj. kwotę 20 000 zł, a w polu P_41 wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, tj. 4600 zł.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie – innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie zaliczka jest płacona na poczet robót budowanych zmierzających do wytworzenia nowego środka trwałego, tj. budynku biurowego (nowej siedziby spółki). Zatem spółka nie może jej zaliczyć wprost do kosztów uzyskania przychodów.
Przypomnijmy, że stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają (z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
W analizowanym przypadku środek trwały będzie wytworzony przez spółkę we własnym zakresie.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT). Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (zob. art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).
Kosztu uzyskania przychodów nie stanowi VAT – jako podlegający odliczeniu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).
W analizowane sprawie wartość zaliczki netto (20 000 zł) powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej budowanego budynku – środka trwałego.
Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).
Odpisów amortyzacyjnych spółka będzie mogła jednak dokonać od wartości początkowej tego środka trwałego (budynku) – począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzi do ewidencji środków trwałych (zob. art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Jeżeli spółka opłaci zaliczkę w mechanizmie podzielonej płatności oraz na konto kontrahenta figurujące na dzień złożenia polecenia przelewu na białej liście podatników VAT, to zaliczeniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym zakresie) nie sprzeciwia się art. 15d ustawy o CIT.
Podsumowując, zapłaconej zaliczki w wysokości 24 600 zł spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Wartość netto faktury zaliczkowej (20 000 zł) powiększy wartość początkową wytwarzanego środka trwałego (budynku) i po jego oddaniu do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych będzie mogła być amortyzowana. Natomiast VAT (4600 zł) ani nie stanowi kosztu podatkowego, ani nie powiększy wartości początkowej tego budynku.
Schemat rozliczenia przez spółkę Y zaliczki na poczet robót budowlanych*
1. Jaki podatek:
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 4600 zł
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: spółka nie ma prawa zaliczenia zapłaconej zaliczki wprost do kosztów uzyskania przychodów.
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
JPK_V7M: spółka powinna wykazać w polach K_40 i P_40 wartość netto nabycia, tj. kwotę 20 000 zł, a w polach K_41 i P_41 wysokość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, tj. 4600 zł.
CIT: spółka nie uwzględnia zaliczki na poczet robót budowlanych ani przy obliczaniu zaliczek na CIT, ani w zeznaniu rocznym CIT-8.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 marca 2021 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 15, art. 19a ust. 8, art. 86, art. 88, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 106f ust. 1, art. 106i ust. 2 i 7, art. 108a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
art. 15, art. 15d, art. 16, art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16g, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)