Od 1 stycznia br. podatnicy dokonujący miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług zyskali dodatkowy miesiąc na odliczenie VAT naliczonego. Niestety w tym przypadku znaczenie też mają inne zmiany wprowadzone ostatnią nowelizacją ustawy o VAT.
W aktualnym stanie prawnym podatnicy składający JPK_V7M mogą zrealizować swoje uprawnienie do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony już nie w jednym z dwóch, a w jednym z trzech następnych miesięcy. Warto zauważyć, że przy okazji tych zmian prawodawca mógł poprawić przepis i zastąpić wskazanie na „jeden z” miesięcy wyznaczeniem okresu, np. poprzez zapis „w trakcie” czy „w ciągu”. Chodzi o sformułowanie, które nie sugerowałoby, że podatnik może odliczyć VAT z danego źródła (przy zakupie krajowym jest to zawsze faktura) wyłącznie w całości w deklaracji (obecnie w ramach JPK_V7M) tylko za jeden miesiąc. W praktyce bowiem – wbrew treści art. 86 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT) – nie jest kwestionowane prawo do rozliczenia podatku naliczonego w częściach w poszczególnych miesiącach okresu normatywnego, np. od jednej pozycji z faktury czy nawet od części ceny świadczenia w jednym miesiącu, a od drugiej w kolejnym miesiącu – w ramach okresu wskazanego przez prawodawcę. Przy literalnym zastosowaniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT takie działanie jest niedopuszczalne, gdyż przepis mówi o „jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych”. Można by było stwierdzić, że jest to problem wydumany, przysłowiowe dzielenie włosa na czworo…, ale czy na pewno? Zdecydowanie nie. Zwłaszcza obecnie, po zmianach wprowadzonych w ramach SLIM VAT (tj. przez ustawę z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2419; dalej: nowelizacja z 27 listopada 2020 r.), na znaczeniu zyskało potwierdzenie, że podatnik może odliczyć VAT z jednej faktury (czy nawet w częściach od jednej pozycji) w różnych miesiącach z czteromiesięcznego okresu (1+3) lub w ramach trzech kwartałów (1+2).
Nowe zasady korekty in minus
Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, zmiany wprowadzone nowelizacją z 27 listopada 2020 r. nie tylko wydłużają okres do odliczenia VAT naliczonego o jeden miesiąc, lecz znacznie bardziej wpływają na rozliczenia. Co istotne, konsekwencje takiego oddziaływania nie są pozytywne dla podatników, i to ze względu na nie ważne może się okazać to, czy podatnik może odliczyć VAT z jednej faktury, a nawet od jednej pozycji, w więcej niż jednej deklaracji (oczywiście w częściach, a nie wielokrotnie ten sam podatek).
Na rozliczanie podatku naliczonego w istotny sposób mogą wpływać nowe zasady korygowania na minus podatku naliczonego.
Aby to wyjaśnić, w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w ramach nowelizacji z 27 listopada 2020 r. prawodawca oderwał od daty otrzymania faktury korygującej moment dokonania zmniejszenia VAT naliczonego w ramach korekty.
Warto również pokrótce przypomnieć zasady korygowania VAT naliczonego. I tak w aktualnym stanie prawnym dla nabywcy, który musi obniżyć odliczony uprzednio VAT naliczony, całkowicie bez znaczenia jest data otrzymania faktury korygującej (czyli przesłanka, która do końca 2020 r. w przypadku ok. 90 proc. korekt decydowała o dacie dokonania pomniejszenia). Obecnie – w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania u sprzedawcy, a także stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze – nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.
Z kolei jeżeli warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione (np. skonto zostało uzgodnione wcześniej, ale warunki uzasadniające realizacje wystąpiły później).
Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Konieczna szczegółowa weryfikacja warunków transakcji
Brak normatywnego powiązania korekt podatku naliczonego z momentem otrzymania faktury korygującej i jednoczesne związanie daty jej ujęcia w rozliczeniach podatkowych z wystąpieniem uzgodnienia co do warunków transakcji (bądź ziszczeniem się przesłanek obniżenia), skutkuje koniecznością prowadzenia bardzo szczegółowej weryfikacji warunków transakcji przed odliczeniem VAT.
Gdyby bowiem się okazało, że – obiektywnie rzecz biorąc – nabywca znał szczegółowe warunki transakcji, zasady jej opodatkowania już w momencie odliczenia, to od samego początku nie przysługiwało mu prawo do odliczenia całego VAT wykazanego w fakturze sprzedaży. I nie chodzi tutaj bynajmniej o funkcjonujące od lat zakazy rozliczania podatku naliczonego z faktury wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.
Wystarczy bowiem wskazać np. na kwestię wysokości ceny. W poprzednich latach funkcjonowała wykładnia, zgodnie z którą – jeżeli powodem reklamacji nie był brak świadczenia czy zawyżenie kwoty VAT ze zwolnienia (tj. czynność powinna być zwolniona, a sprzedawcy zastosował jakąś stawkę kwotową VAT) – nabywca mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego według daty otrzymania faktury do wykonanej dostawy czy usługi, by ewentualnie skorygować podatek naliczony po uznaniu reklamacji przez świadczącego i otrzymaniu od niego faktury korygującej.
A jak to wygląda obecnie? Otóż, skoro data otrzymania faktury korygującej nie ma znaczenia dla korekty VAT, a ze względu na charakter świadczenia i dokonane uprzednio uzgodnienia co do ceny, przedmiotu czynności itp. obiektywnie już w dacie odliczania podatku naliczonego wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, to obniżenie podatku naliczonego musi być dokonane już w pierwszym możliwym terminie, tj. w momencie odliczania podatku naliczonego. Bez znaczenia przy tym jest to, czy i kiedy świadczący dostarczył nabywcy fakturę korygującą.
Przykład 1.
Błędna stawka na fakturze
Podatnik A kupił od podatnika B lokal mieszkalny. Strony umówiły się uprzednio na cenę w wartości brutto. Ze względu na to, że sprzedawca B wiedział, iż nabywca zamierza wykorzystywać lokal dla potrzeb prowadzonej działalności (jako biuro), w fakturze sprzedaży zastosowana została stawka VAT 23 proc. Nabywca zapłacił ustaloną uprzednio kwotę brutto, nie zwracając uwagi na składowe ceny w fakturze, i przekazał dokument do swojego biura rachunkowego, żeby rozliczyło ono VAT naliczony. W treści faktury wskazane zostało, że przedmiotem dostawy jest lokal znajdujący się w określonym budynku bez skonkretyzowania, iż chodzi o lokal mieszkalny. Podatnik A opisał fakturę, wskazując, że jest to lokal na biuro i księgowy odliczył cały VAT z faktury, tj. podatek obliczony według stawki 23 proc. Z kolei księgowy sprzedawcy – mając takie dane w fakturze, jak zostały wskazane powyżej – rozpoznał VAT należny według stawki 23 proc. Już po złożeniu JPK_V7M przez obie strony przy okazji rozmowy na inny temat księgowy podatnika B dowiedział się, że przedmiotem transakcji był lokal mieszkalny. W związku z tym została wystawiona faktura korygująca, a ramach której cena brutto nie uległa zmianie, lecz zmniejszył się VAT naliczony w fakturze.
Księgowy podatnika A po upewnieniu się, że jego klient od początku wiedział, iż lokal jest mieszkalny – czyli teoretycznie wiedział również, że VAT powinien być naliczony według stawki 8, a nie 23 proc. – uznał, że musi skorygować historycznie odliczony VAT, oddając wraz z odsetkami część podatku naliczonego.
W przytoczonym przykładzie kluczowe znaczenie ma to, że już w momencie odliczania VAT, znając przedmiot transakcji, nabywca powinien był wykazać, iż uzgodnione ze sprzedawcą warunki transakcji decydują o tym, iż powinien być niższy podatek od towarów i usług. Takich sytuacji w praktyce będzie znacznie więcej, inna może dotyczyć np. rabatu przedsprzedażnego błędnie nieuwzględnionego w fakturze – znając uzgodnione warunki cenowe, nabywca musi uwzględnić niższą kwotę VAT, nie czekając na fakturę korygującą. To wszystko wymusza jeszcze bardziej szczegółową niż w poprzednich latach analizę dokumentów zakupowych, porównywanie treści faktury z umową, zamówieniem etc.
W niektórych przypadkach, zwłaszcza w większych organizacjach, chociaż obiektywnie strony znają warunki, to jednak sprawdzenie treści uzgodnienia może zająć więcej czasu niż podatnik ma na odliczenie w pierwszym terminie. W związku z tym należy zwrócić uwagę na to, że niezwykle ważne jest to, by podatnik mógł odliczać VAT naliczony częściami nie tylko w jednym, ale w więcej niż jednym miesiącu spośród trzech kolejnych. Wystarczy bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której uzgodnienie zdaje się być jasne, lecz wymaga weryfikacji. Czy w takim razie nabywca może odliczyć bezsporną część VAT?
Przykład 2.
Długie oczekiwanie na rozpatrzenie reklamacji
Transakcja została dokonana w lutym i w tym samym miesiącu nabywca otrzymał fakturę. Podatnik dostarcza fakturę zakupu księgowemu w połowie marca. Ten ostatni po szczegółowej ocenie, zgodnie z aktualnymi wymogami, zwraca uwagę klientowi, że w fakturze jest błąd co do ceny lub stawki podatku. Podatnik stara się to wyjaśnić ze sprzedawcą, lecz do 25 marca to się nie udaje. W tej sytuacji nabywca wydaje dyspozycję wstrzymania się z odliczeniem VAT. Proces weryfikacji reklamacji przedłuża się i mimo że zbliża się 25 kwietnia, to nie zostaje on zakończony. Aby uniknąć luki finansowej, nabywca daje polecenie księgowemu, by ten odliczył w deklaracji za marzec bezsporną część VAT. Podatek ten jest odliczany w pierwszym z trzech kolejnych miesięcy. Na początku maja świadczący – opierając się na treści dokumentacji sprzedaży – wykazuje, że prawidłowo opodatkował świadczenie. Okazuje się, że cały VAT z faktury jest do odliczenia. Pojawia się zatem pytanie, czy można pozostałą kwotę VAT odliczyć w deklaracji za kwiecień. Rozsądek podpowiada, że tak, bo jest to jeden z trzech kolejnych miesięcy. Problem w tym, że przepis stanowi, iż: „może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych”.
Oczywiście, odwołując się do ratio legis przepisu, podatnik odlicza VAT w deklaracji za kwiecień.
Podsumowanie
Obecnie jeszcze dokładniej niż w poprzednich latach podatnicy muszą weryfikować faktury przed odliczeniem VAT, bo brak takiej analizy może doprowadzić do zawyżenia podatku naliczonego. Jednocześnie kolejny raz trzeba wytknąć prawodawcy, że chociaż oczekuje skrupulatności od podatników, to sam przy stanowieniu prawa popełnia podstawowe błędy. Należy bowiem odróżnić prawo do odliczenia w jednym z trzech miesięcy od odliczenia w okresie trzech kolejnych miesięcy. Pozostaje mieć nadzieję, że zwycięży zdrowy rozsądek i redakcja przepisu nie zadziała na niekorzyść podatników.
Podstawa prawna
art. 86 ust. 11 i 19a, art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
ustawa z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419)
