Do naszego biura rachunkowego zgłosił się klient, który nie jest czynny podatnikiem VAT, ale w ubiegłym roku przy sprzedaży środków trwałych wystawił dwie faktury z VAT. Nie był on wtedy przez nas obsługiwany, a błąd był spowodowany nieprawidłowymi ustawieniami w programie do samodzielnego prowadzenia księgowości. Co gorsza, kiedy po kilku miesiącach podatnik dowiedział się o błędnie wystawionych fakturach, nie skorygował ich, tylko wysłał deklaracje VAT i JPK_VAT. Nie wpłacił jednak VAT, gdyż w deklaracjach wyszła mu kwota do przeniesienia (wykazał też nabycia). W jaki sposób powinniśmy poprawić te rozliczenia?
W okolicznościach opisanych w pytaniu podatnik popełnił kilka błędów i wszystkie je należy naprawić. Istotne znaczenie ma to, że klient biura nie posiada statusu czynnego podatnika VAT. Aby jednak mieć pełen obraz, należałoby ustalić jego pełen status podatkowy, tj. czy jest to podatnik zwolniony, czy mamy do czynienia z podmiotem niezarejestrowanym jako czynny VAT-owiec. Takie rozróżnienie jest istotne, jeżeli chcemy ustalić, czy powstał obowiązek złożenia JPK_VAT i deklaracji.
Podatnik zwolniony to taki, które wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od VAT lub korzysta ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w VAT (tj. nie zrezygnował ze zwolnienia). Z kolei podatnik, którego organ pozbawił statusu podatnika czynnego na podstawie regulacji ustawy o VAT, nie staje się automatycznie podatnikiem zwolnionym. Z treści pytania wynikałoby, że podatnik jest zwolniony z VAT i tak przyjmuję w dalszej części odpowiedzi.
Zatem skoro podatnik był zwolniony z VAT, to błędem było złożenie zarówno deklaracji VAT-7, jak i JPK_VAT. W takim przypadku należałoby „wycofać” te złożone deklaracje i JPK_VAT. Jak to zrobić? Przyznam, że przepisy nie przewidują takiego mechanizmu, więc chyba właściwym rozwiązaniem byłoby złożenie rozliczeń zerujących. Nie oznacza to jednak, że klient biura nie musi rozliczyć VAT wykazanego w fakturach. Jeżeli podatnik jest zwolniony, a mimo to wykazał kwoty VAT w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach, to musi go zapłacić w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest to jednak VAT należny tytułem wykonania czynności opodatkowanej, wykazywany w deklaracji i JPK_VAT, a kwota do zapłaty do urzędu skarbowego (tak np. WSA w Olsztynie w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 593/20).
Tak więc w pierwszej kolejności biuro rachunkowe musi przygotować dla klienta korekty zerujące deklaracji i JPK_VAT. W ślad za tym należy przekazać mu informację, że musi wpłacić do urzędu skarbowego VAT wykazany w fakturach wraz z odsetkami. Niestety kwoty te muszą być zapłacone. Bez znaczenia jest to, że podatnik dokonywał w tym okresie zakupów z VAT naliczonym. Podatek ten nie podlegał odliczeniu. W tym przypadku pomniejszenie było „podwójnie” błędne. Pierwszy powód braku prawa do odliczenia jest taki, że VAT wykazany w fakturach dokumentujących sprzedaż zwolnioną nie jest należnym, a „do zapłaty” na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (o czym było powyżej). Drugim jest status fiskalny podatnika. Otóż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie czynnemu podatnikowi VAT (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Skoro zatem podmiot nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, to z pewnością nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ze względu na to, że wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, nie jest możliwe ich anulowanie i wycofanie celem uniknięcia zapłaty wykazanego w nich VAT. Przepisy nie przewidują w takiej sytuacji prawa do korekty zerującej takich faktur i tym samym uniknięcia obowiązku zapłaty do urzędu skarbowego kwot wykazanych w nich jako podatek.
W takiej sytuacji pozostaje jeszcze jeden obowiązek, ale ten (podobnie jak zapłata kwot VAT) zapewne powinien wykonać sam podatnik. Chodzi o poinformowanie nabywcy, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturach. Skoro bowiem sprzedaż była zwolniona, ma do takich faktur zastosowanie zakaz zapisany w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
Na zakończenie muszę wskazać, że gdyby podatnik jednak nie był zwolniony, a jedynie nie miałby statusu czynnego podatnika VAT, wówczas korekta JPK_VAT oraz deklaracji ograniczyłaby się do eliminacji odliczenia VAT naliczonego (o czym decyduje brak formalnego statusu zarejestrowanego VAT). Oczywiście to również wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty VAT – lecz jako należnego, a nie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podstawa prawna
art. 88, art. 108 ust. 1, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
