Bartłomiej Kurylak, biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska: Epidemia znacząco wpływa na gospodarkę, wiele branż i funkcjonowanie firm, w związku z czym jej efekty widoczne są również w rachunkowości, a to ma odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych. Najważniejsza jest oczywiście prawidłowa ocena dokonana przez zarząd i odpowiednia prezentacja w sprawozdaniu finansowym kwestii zdolności do kontynuowania działalności przez kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Można przytoczyć jeszcze kilka innych przykładów wpływu obecnej sytuacji na kwestie rachunkowe i prezentacje informacji finansowych w sprawozdaniu spółki. Przede wszystkim dotyczą one kwestii utraty wartości aktywów. Szczególnie należy zwrócić uwagę na przeterminowane należności, nierotujące lub przeterminowane zapasy, niewykorzystywane środki trwałe, realizowalność aktywów z tytułu podatku odroczonego czy kwestie związane np. z odpisem wartości firmy, w sytuacji gdy plany biznesowe zakładane w momencie transakcji, w której ta wartość powstała, znacząco się zmieniły. Spółki posiadające inwestycje krótko- lub długoterminowe w różne inne spółki lub nieruchomości inwestycyjne powinny się zastanowić nad ich wyceną w wartości godziwej.
Wydarzenia 2020 r. mogą mieć również wpływ na pasywną stronę bilansu. Szczególnie należy pomyśleć o prawidłowej prezentacji ewentualnych modyfikacji umów kredytowych, rezerw na pewne obciążenia, które mogą wynikać z niezgodności z harmonogramem zobowiązań umownych, czy np. modyfikacji związanych ze zmianami lub anulowaniem programów motywacyjnych opartych na akcjach.
Nie bez znaczenia oczywiście pozostaje prezentacja kwestii związanych ze wsparciem z tarcz antykryzysowych. Były one bardzo różne i rodzące różne skutki, np. dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi, umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych, zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych, udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach czy w końcu subwencja finansowa udzielona przez Polski Fundusz Rozwoju.
Czy firmy, które otrzymały wsparcie z tarcz antykryzysowych COVID-19, muszą przy przygotowaniu sprawozdania o czymś szczególnie pamiętać?
Maciej Kozysa, biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska: Wsparcie finansowe podlega standardowym ujawnieniom wymaganym przez ustawę o rachunkowości, chociaż to uzyskane w ramach tarcz antykryzysowych ma co do zasady charakter incydentalny i w związku z tym jego prezentacja może być nieco odmienna niż w przypadku klasycznej ulgi lub dotacji. Warto wspomnieć, że choć nie ma szczególnych wytycznych, to parę dni temu, bo 14 grudnia 2020 r., Komitet Standardów Rachunkowości opublikował rekomendacje „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19”, które zawierają szczegółowe wskazówki dotyczące m.in. ujmowania różnych form wsparcia z tarcz antykryzysowych. Co do zasady należy ujawnić odpowiednio kwotę zobowiązania w bilansie lub rachunku wyników (zależy, które wsparcie było uzyskane) oraz dokonać ujawnienia najważniejszych warunków w notach objaśniających. Najważniejsze jest zatem rozróżnienie, czy uzyskane wsparcie ma charakter bezzwrotny. W takim przypadku prezentowane będzie najczęściej w pozostałych przychodach operacyjnych w rachunku wyników. W przypadku wsparcia zwrotnego należy ujawnić zobowiązanie w bilansie oraz pamiętać o ujawnieniu w informacji dodatkowej najważniejszych parametrów wsparcia, niezbędnych do oceny sytuacji finansowej jednostki. Parametry te powinny objąć m.in. okres dofinansowania, warunki zwrotu, oczywiście kwotę i ewentualne daty decyzji dotyczących jego umorzenia.
A co z subwencjami z PFR? Jakie tu są zasady ujmowania i jakie skutki dla obrazu sytuacji finansowej i majątkowej?
Bartłomiej Kurylak: Subwencja z PFR, o jaką starały się tysiące spółek w drugim i trzecim kwartale 2020 r., była jedną z najważniejszych i trzeba przyznać skutecznych form pomocy w ramach tarczy antykryzysowej. Wiele firm brało tę pomoc nieco nad wyraz, bardziej obawiając się tego, co może być w przyszłości, licząc się z tym, że będzie trzeba część z tej pomocy zwrócić, np. w sytuacji gdy PFR oceni, że spadek obrotów nie był jednak związany z sytuacją pandemiczną. Subwencję tę można więc traktować jako pożyczkę, która w niektórych sytuacjach będzie umorzona. Zgodnie ze wspomnianym już stanowiskiem KSR otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 20129 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. W przypadku umorzenia części (np. do 75 proc.) otrzymanej kwoty subwencji w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.
Sprawozdanie będzie musiało zawierać opis perspektywy na następne lata. Co tu jest ważne?
Bartłomiej Kurylak: Niezupełnie jest tak, że sprawozdanie będzie musiało zawierać opis tego, co się będzie działo przez następne lata. Zarząd powinien ocenić sytuację jednostki na dzień bilansowy i odpowiedzieć sobie na pytanie, czy spółka jest w stanie kontynuować działalność przez okres dającej się przewidzieć przyszłości, nie krótszy niż kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego (i do tego okresu większość jednostek się ogranicza). Oceny tej należy dokonać krytycznie, podchodząc do wpływu zewnętrznych i wewnętrznych przesłanek występujących w środowisku gospodarczym, w jakim działa firma, na jej funkcjonowanie teraz i w przyszłości, zwłaszcza w ciągu kolejnych 12 miesięcy następujących po dniu bilansowym.
Na podstawie tej oceny kierownik jednostki powinien ujawnić w sprawozdaniu finansowym deklaracje kontynuacji działalności bezwarunkowo, czyli przyjąć, że wystąpienie zagrożeń w tym zakresie jest mało prawdopodobne lub że kontynuacja działania jest racjonalna, jednak istnieją istotne niepewności, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem przedstawienia planów związanych z tymi działaniami w sprawozdaniu finansowym, lub ujawnić decyzję o niekontynuowaniu działalności. Każda z tych decyzji rodzi inne skutki dotyczące wyceny aktywów i pasywów. W dwóch pierwszych sytuacjach sprawozdanie jest sporządzane według zasad określonych w ustawie o rachunkowości z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3, w ostatnim przypadku zgodnie z zasadami opisanymi w tych artykułach.
Jak biegły może w obecnych realiach ocenić zdolność jednostki do kontynuowania działalności?
Bartłomiej Kurylak: Przede wszystkim chciałbym zauważyć, że to obowiązkiem zarządów jest ocena zdolności jednostki do kontynuowania działalności w okresie co najmniej 12 miesięcy po dacie bilansu. Od tej oceny zaś zależy, w jaki sposób jednostka wyceni poszczególne aktywa i pasywa. Zadaniem biegłego rewidenta jest analiza tej oceny oraz ujawnień w tym zakresie w sprawozdaniu finansowym jednostki i wydanie odpowiedniej opinii w zależności od tego, jak bardzo biegły rewident zgadza się z oceną zarządu. Aby skutecznie móc wnioskować, czy zarząd właściwie ocenia zdolność do kontynuacji działania, biegły rewident przede wszystkim powinien dostać taką ocenę od spółki. Nawet kiedy wydaje się, że żadnego zagrożenia nie ma, spółka powinna nam wykazać, dlaczego go nie ma, np. pokazując wyniki spółki w okresie pandemii. Następnie biegły powinien się zastanowić, czy ta ocena lub plan obejmuje wszystkie ryzyka związane z wpływem pandemii na działalność danej spółki, tj. czy są jakieś czynniki, które mogą jednak ten plan zmienić, np. możliwość ponownego lockdownu, niewypłacalności kluczowych odbiorców, zaostrzenia polityki kredytowej instytucji finansowych, utrudnienia dostępu do łańcucha dostaw usług, materiałów czy towarów i wiele innych. Biegły może więc zrobić taką checklistę, czy ocena zarządu bierze pod uwagę te czynniki. W sytuacji gdy mamy kolejne fale pandemii, istotne się wydaje, aby zarządy przygotowały więcej niż jeden scenariusz rozwoju sytuacji i próbowały określić prawdopodobieństwo realizacji tych scenariuszy. Oczywiście w analizie oceny zarządu pomaga analiza wydarzeń i sytuacji po dacie bilansu.
A na co zwrócić uwagę, przygotowując sprawozdanie z działalności w okresie pandemii?
Bartłomiej Kurylak: Zakres informacji, jaki należy ujawnić w sprawozdaniu z działalności, określony jest w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W swoich rekomendacjach KSR też się odniósł do tej kwestii i omówił właśnie ujawnienia w sprawozdaniu z działalności w kontekście pandemii COVID-19. Członkowie KSR sugerują, że nawet jeśli pandemia nie wpłynęła znacząco na sytuację jednostki, to kierownik jednostki w sprawozdaniu z działalności powinien krótko opisać, dlaczego tego wpływu nie widać. Można oczywiście się pochwalić, opisując, jakie działania podjął zarząd, żeby zminimalizować wpływ pandemii.
Jeśli pandemia odbiła się na działalność jednostki, to należy w zakresie ujawnień o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki opisać krótko obszary, na które miała wpływ, a w szczególności: otoczenie zewnętrzne, rentowność i wyniki finansowe, płynność i/lub wypłacalność. Trzeba też przedstawić ocenę sytuacji na rynkach, na których działa spółka, wpływ pandemii jako czynnika ryzyka i niepewności co do wyceny bilansowej (szczególnie w zakresie różnego rodzaju szacunków), ocenę ryzyka rynkowego instrumentów finansowych czy podejmowania działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu pandemii na sytuację majątkową i finansową spółki. Należy również odnieść się do wpływu pandemii, omawiając przewidywany rozwój wypadków i sytuację finansową w przyszłości. Przy tym informacje podane w sprawozdaniu z działalności muszą być spójne z tymi w sprawozdaniu finansowym, które dotyczą kontynuacji działalności, i można te informacje nieco rozszerzyć, np. opisując możliwe działania jednostki w przypadku różnych scenariuszy rozwoju pandemii.
Czy coś może utrudniać zamknięcie roku w czasach pandemii?
Maciej Kozysa: Zamknięcie tego roku może być szczególnym wyzwaniem z kilku powodów. Rzeczywistym utrudnieniem może się okazać sama praca zdalna, ponieważ zamknięcie roku wymaga znacznie bliższej komunikacji i współpracy na linii księgowi i osoby decyzyjne, niż ma to miejsce w przypadku realizacji bieżących zadań. Co więcej, brak bezpośredniego dostępu do wszystkich osób i zasobów jednostki może utrudnić sprawne zamknięcie ksiąg.
Z kwestii mniej oczywistych warto zaznaczyć, że na nadchodzący rok raczej nie powinniśmy liczyć na wydłużenie terminów ustawowych. W bieżącym roku mieliśmy do czynienia z wydłużeniem terminu zamknięcia o dwa lub trzy miesiące (różnie w zależności od podmiotu), wprowadzonym przez tarcze antykryzysowe, i znakomita część przedsiębiorców skorzystała z tego ułatwienia.
Poza tym będzie to pierwszy kompletny rok, w którym pojawiły się transakcje nieszablonowe, takie jak: zwolnienia z części danin, dofinansowania, czasem ich umorzenia lub pozyskanie nowego finansowania, czy np. zmiany właścicielskie dotyczące kapitałów spółki. Do powyższego może jeszcze dojść trudność przy wycenie majątku i aktywów spółki. Wszystko to wskazuje, że tegoroczne zamknięcie może sprawić podwójną trudność zarówno księgowym, jak i badającym biegłym.
Można przypuszczać, że będzie więcej prac związanych z ustalaniem, czy nie nastąpiła trwała utrata wartości aktywów. Czy tu jest coś szczególnie istotnego?
Maciej Kozysa: Zdecydowanie tak. Głównym ryzykiem, jakie dla sprawozdawczości przyniosła pandemia, są właśnie kwestie związane z wyceną aktywów i założeniem kontynuacji działalności. W zasadzie większość aktywów, zarówno trwałych (np. nieruchomości, inwestycje), jak i obrotowych (np. należności), mogła i często była dotknięta przez pandemię, której skutki podlegają ocenie przez kierownika jednostki na koniec roku. Ocenę tę przygotowują natomiast najczęściej osoby zajmujące się finansami, które przedstawiają swoje propozycje kierownictwu. Szczególnie istotne będzie podejście do aktywów, w przypadku których wiemy, że zostały dotknięte przez pandemię, a dla których nie będzie wystarczających odniesień rynkowych, żeby móc je wiarygodnie wycenić (np. nieruchomości komercyjne, dla których brak jest bieżących i porównywalnych transakcji na lokalnym rynku z czasu pandemii).
Rozmawiała Magdalena Sobczak