Fiskus zdecydował się jednak wprowadzić pewne inne ułatwienia, ale także utrudnienia w obszarze cen transferowych. Zmiany wynikają z ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: nowelizacja z 28 listopada 2020 r.). O ile ułatwienia, które znalazły się w nowelizacji z 28 listopada 2020 r., są tymczasowe i obowiązują wyłącznie w okresie trwania stanu epidemii, o tyle przewidziane w niej utrudnienia pojawią się już na stałe.

Coraz mniej czasu na spowiedź

Najważniejszą nowością, która pojawi się w tym roku, jest wspomniany już obowiązek przesłania informacji TPR. [ramka] Podstawa prawna pojawiła się jeszcze w 2018 r. wraz z nowelizacją ustaw o PIT i CIT (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) oraz dwoma rozporządzeniami ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2487 i 2515), w których załączono instrukcję wypełniania formularzy. Przedsiębiorcy mieli więc dużo czasu, aby przygotować się do nowych obowiązków, a mimo to budziły one wiele pytań i kontrowersji. Ministerstwo Finansów nigdy nie ukrywało nadziei, jakie wiąże z tymi dokumentami. Mają one być kluczowym elementem, który pozwoli na redukcję wielomiliardowej luki w poborze podatku dochodowego. Sama informacja TPR jest bardzo szczegółowa, bo będą musiały się w niej znaleźć transakcje kontrolowane, wykorzystane metody badania cen transferowych i najważniejsze wskaźniki finansowe.

Kto składa TPR

Formularz TPR złożyć muszą podatnicy:
• zobowiązani do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, czyli realizujący transakcje kontrolowane o jednorodnym charakterze o wartości przekraczającej ustawowe progi, różniące się w zależności od rodzaju transakcji (np. 2 mln zł dla transakcji usługowych, 10 mln zł dla transakcji towarowych i finansowych);
• zwolnieni z przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT i art. 23z ustawy o PIT;
• handlujący z firmami zlokalizowanymi w rajach podatkowych (także niepowiązanymi), jeśli roczna wartość wypłacanej należności lub umowy przekroczy równowartość 100 tys. zł. ©℗

Tylko w okresie epidemii

Trwająca pandemia koronawirusa przekonała jednak fiskusa do wprowadzenia w nowelizacji z 28 listopada 2020 r. kolejnych zmian w rozliczeniach podmiotów powiązanych. Zacznijmy od trzech ułatwień, które mają obowiązywać wyłącznie w okresie trwania epidemii (dodane art. 31z1–31z3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; t.j. Dz.U. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2157).
Pierwsza zmiana dotyczy sposobu dokonywania korekty cen transferowych, czyli zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23q ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2127; dalej: ustawa o PIT) i art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa o CIT) taka korekta wymaga jednak łącznego spełnienia kilku warunków, m.in. w momencie dokonania korekty podatnik musi posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego, że dokonał on korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik. Nowelizacja z 28 listopada 2020 r. znosi ten warunek na czas epidemii. Niezależnie od tego poszerzono również zakres zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji krajowych (art. 11n ustawy o CIT i art. 23z ustawy o PIT). Warunku braku poniesienia straty podatkowej przez strony transakcji nie będzie się bowiem stosować w czasie trwania epidemii, jeżeli podmiot powiązany niespełniający tego warunku uzyskał w tym roku łączne przychody niższe o co najmniej 50 proc. od łącznych przychodów uzyskanych w analogicznym okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok.
Kolejne tymczasowe ułatwienie pozwoli, aby oświadczenia o sporządzaniu lokalnej dokumentacji cen transferowych podpisywały osoby uprawnione do reprezentacji spółki, a nie jej cały zarząd. Niezależnie od tego podpis będą mogły składać osoby fizyczne (jeśli podmiot powiązany to osoba fizyczna) i osoba upoważniona przez firmę zagraniczną do reprezentowania jej w polskim oddziale.

Transakcje z podmiotami z rajów podatkowych

Utrudnienia przewidziane nowelizacją z 28 listopada 2020 r. pozostaną już na stałe. W konsekwencji od początku przyszłego roku dokumentację cen transferowych będą musieli przygotować przedsiębiorcy handlujący z firmami zlokalizowanymi na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatkowym).
Dokumentację lokalną trzeba będzie sporządzić wtedy, gdy polski rezydent przeprowadzi w opisany sposób transakcję inną niż kontrolowana, ale tylko gdy jej wartość roczna przekroczy 100 tys. zł.
Co ważne, taki obowiązek przedsiębiorcy będą mieli nawet przy transakcji z innymi podmiotami niż zlokalizowane w raju podatkowym, jeśli przy zachowaniu należytej staranności będą mogli domniemywać, że rzeczywistym beneficjentem korzyści jest właśnie firma zlokalizowana w raju podatkowym. W tym przypadku wartość transakcji powinna przekroczyć 500 tys. zł.
W dokumentacji trzeba będzie wyjaśnić przyczyny biznesowe, które za nią stały. Ważnym elementem uzasadnienia ma być opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Mogą one przejawiać się m.in. w poprawie konkurencyjności lub pozyskaniu nowej technologii. Urzędnicy skarbowi chcą dzięki temu oceniać, czy zagraniczna firma prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

To nie koniec zmian

Resort finansów zapowiedział, że kolejne ułatwienia wejdą w życie już w przyszłym roku i mają obowiązywać na stałe.
Po pierwsze, zniknie obowiązek składania oświadczenia o sporządzaniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11m ustawy o CIT i art. 23y ustawy o PIT). Obecnie składanie oświadczenia wiąże się z wieloma problemami praktycznymi. Przepisy nakazują bowiem nie tylko wysłanie go drogą elektroniczną, lecz także podpisanie przez każdą z osób uprawnionych do reprezentacji spółki, jeśli spełniają one kryteria „kierownika jednostki” w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie wyręczy ich w tym pełnomocnik. Problemy te znikną wraz z szykowaną nowelizacją, bo fiskus uważa, że wystarczy sam obowiązek składania informacji TPR.
Po drugie, wydłużony zostanie czas na przedstawienie lokalnej dokumentacji cen transferowych, gdy zażąda tego urzędnik fiskusa. Obecnie podatnik ma na to zaledwie siedem dni (zgodnie z art. 11s ustawy o CIT i art. 23ze ustawy o PIT). Jeżeli więc zrealizował transakcje kontrolowane z podmiotem powiązanym i ich nie udokumentował, to ma tylko tydzień na sporządzenie i przedstawienie fiskusowi lokalnej dokumentacji cen transferowych. Po zmianach będzie na to 14 dni.
Dodatkowo jeśli transakcja okaże się refakturą bądź niewielką pożyczką na rzecz podmiotu powiązanego, to w ogóle nie trzeba będzie dla niej sporządzać dokumentacji cen transferowych.
Wreszcie na stałe zniknie z przepisów jeden z warunków do sporządzania korekt cen transferowych. Nie będzie to jednak zawieszony na okres epidemii obowiązek pozyskania oświadczenia kontrahenta, ale obowiązek potwierdzenia korekty w rocznym zeznaniu podatkowym.

pytania do eksperta

Nie ma uproszczeń bez nowych obowiązków
Piotr Szeliga, menedżer w ASB Tax
Którą z najnowszych zmian w zakresie cen transferowych ocenia pan najlepiej?
Pozytywnie oceniam wprowadzone ułatwienia w postaci możliwości podpisania oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych przez jedną z osób uprawnionych do złożenia podpisu pod oświadczeniem zamiast wszystkich osób zobowiązanych. Nawet tu czuję jednak niedosyt związany z brakiem ułatwień w sposobie przekazania oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego za pomocą profilu przedsiębiorstwa ePUAP. To często rodzi poważny problem u podmiotów niezatrudniających żadnych pracowników, w których osobami zobowiązanymi do podpisu są wyłącznie osoby zagraniczne nieposiadające indywidualnego profilu ePUAP. Co prawda, Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia, które wskazują, że należy odróżnić czynność podpisania oświadczenia od jego złożenia i profil przedsiębiorcy może założyć inna upoważniona osoba, jednak nadal nie jest jasne, jaki rodzaj pełnomocnictwa będzie właściwy w takim przypadku oraz czy osobą upoważnioną może być np. osoba z innej spółki należącej do tej samej grupy lub podmiot trzeci. Takie wyjaśnienia na pewno uprościłyby sytuację wielu członkom zarządów i dały pewność, że oświadczenie zostanie uznane za skutecznie złożone w sytuacji, gdy za brak złożenia grożą surowe sankcje z kodeksu karnego skarbowego.
Który z nowych przepisów pana zawiódł?
Obowiązek wykazania 50 proc. spadku przychodów w porównaniu do poprzedniego okresu rozliczeniowego jest stanowczo zbyt surowy. Przez to w praktyce może się okazać, że niewiele podmiotów skorzysta z tego rozwiązania. W regulacji pominięto sytuację podmiotów rozpoczynających działalność, więc one nie będą mogły najprawdopodobniej skorzystać z tego uproszczenia.
A jak ocenia pan nowe zasady dokumentowania transakcji z podmiotami zlokalizowanymi w rajach podatkowych?
Niestety tendencja wprowadzania kolejnych obowiązków przy okazji wdrażania uproszczeń nadal pozostaje aktualna. Zmiany w zakresie transakcji z rajami podatkowymi przełożą się przecież na nowe obowiązki dotyczące dokumentowania transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w takich miejscach oraz klauzulę domniemania miejsca siedziby rzeczywistego właściciela w raju podatkowym. Tym samym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami z grupy będą dodatkowo zobowiązani do weryfikacji, czy ich kontrahenci nie dokonują wypłat na rzecz podmiotów w raju, najprawdopodobniej w formie kolejnego oświadczenia do podpisu. Warto zauważyć, że podmioty powiązane dokonujące korekty cen transferowych będą mogły dokonać jej rozliczenia bez konieczności uzyskania oświadczenia od podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty w tej samej wysokości. Zamiast tego będą prosić powiązanych kontrahentów o podpisanie oświadczeń, że nie dokonują transakcji z podmiotami z rajów. ©℗

opinia eksperta

Należyta staranność nie tylko w VAT
Aleksy Miarkowski, partner, doradca podatkowy w SSW Pragmatic Solutions
Od 1 stycznia 2021 r. zaczną obowiązywać całkowicie nowe reguły dotyczące dokumentowania transakcji zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i z podmiotami niepowiązanymi. Chodzi o obowiązek weryfikowania wszystkich kontrahentów, z którymi zawierane są transakcje o wartości powyżej 500 tys. zł, pod kątem sprawdzenia, czy nasz kontrahent nie dokonuje w dalszej kolejności rozliczeń z podmiotami z rajów podatkowych lub kiedy tzw. rzeczywisty właściciel jest w raju podatkowym. Co istotne, ustawodawca nałożył w tym zakresie obowiązek dochowania należytej staranności, na wzór rozwiązania znanego z VAT. W praktyce obowiązek ten dotknie zatem wszystkich podatników w Polsce, a nie tylko tych należących do grup kapitałowych. Nowy wymóg może okazać się bardzo dużym wyzwaniem z obszaru compliance, bo z jednej strony należy wprowadzić procedury weryfikacji kontrahentów, a z drugiej strony podatnicy będą musieli sporządzać dokumentację cen transferowych do tak zidentyfikowanych transakcji. Dokumentacja ta natomiast będzie musiała zawierać nowe elementy, takie jak uzasadnienie gospodarcze transakcji, opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.