Nawet gdy transakcja krajowa sama w sobie nie musi być wykazana w informacji TPR, może się to okazać konieczne, gdy składa się ona na jednorodną transakcję kontrolowaną zawartą z podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Tak wynika z interpretacji dyrektora KIS.
Zbliża się termin przekazywania szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych za 2019 r. (TPR-C lub TPR-P). Został on przedłużony, bo zasadniczo podatnicy, których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, powinni złożyć informację TPR do końca września br. Ze względu jednak na epidemię COVID-19 mają oni czas:
  • do 31 grudnia 2020r. – gdy termin ten upływał w okresie od 31 marca 2020 r. do 30 września 2020 r.;
  • wydłużony o trzy miesiące – gdy termin ten upływa w okresie od 1 października 2020 r. do 31 stycznia 2021 r.
Identycznie został przesunięty termin na złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zmiany te zostały wprowadzone tarczą 4.0, czyli ustawą z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. poz. 1086; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1423).
Czas na wywiązanie się z obu obowiązków zbliża się nieuchronnie, a wspomniana interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stawia w całkiem nowym świetle wymóg dotyczący składania TPR. Dla niektórych podatników może być to wręcz zaskoczeniem i to z dwóch powodów. Po pierwsze, ci, którzy byli do tej pory przekonani o braku obowiązku złożenia informacji TPR – ze względu na zwolnienie z tego obowiązku dla transakcji krajowej i nieprzekroczenie progów wymienionych w art. 11k ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565; dalej: ustawa o CIT) – mogą nagle stanąć przed koniecznością przekazania szefowi KAS tej informacji.
Po drugie, interpretacja dyrektora KIS wydaje się niezgodna z odpowiedzią Ministerstwa Finansów na jedno z pytań zamieszczonych na stronie internetowej resortu.

Kilka umów, ale jedna transakcja

Problem dotyczy transakcji zawieranych przez podatnika z powiązanymi z nim (bezpośrednio lub pośrednio) kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Są one nazywane transakcjami kontrolowanymi. Na pozór mogłoby się wydawać, że każda z nich powinna być rozpatrywana z osobna, ale tak nie jest, gdy chodzi o dokumentowanie cen transferowych. Przepisy posługują się bowiem pojęciem „transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym”. Jej wartość jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana (art. 11k ust. 4 ustawy o CIT). Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się różne parametry, np. jednolitość w ujęciu ekonomicznym, metodę weryfikacji cen transferowych i inne kryteria wymienione w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT.
Może się więc okazać, że jednorodna transakcja obejmuje kilka płatności realizowanych na rzecz powiązanych podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Jeżeli dana transakcja, realizowana z różnymi kontrahentami powiązanymi, jest uznana na potrzeby lokalnej dokumentacji cen transferowych za transakcję o charakterze jednorodnym, to wykazuje się ją jako jedną transakcję.
Doradcy podatkowi kontra księgowi
Doradcy podatkowi kontra księgowi

Zobacz również

Dokumentacja i informacja

Podstawowe obowiązki związane z dokumentowaniem cen transferowych są trzy:
  • sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 11m i art. 11s ust. 1 ustawy o CIT),
  • złożenie do urzędu skarbowego oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji lokalnej (art. 11m ustawy o CIT),
  • przekazanie szefowi KAS informacji TPR o cenach transferowych (art. 11t ustawy o CIT).
Nie każda transakcja kontrolowana musi być wykazana w dokumentacji lokalnej, natomiast brak tego wymogu nie zawsze idzie w parze z niewykazaniem transakcji w informacji TPR. Innymi słowy, może być tak, że dana transakcja (jednorodna) nie jest wykazywana w lokalnej dokumentacji, natomiast trzeba poinformować o niej szefa KAS.

Kluczowe zwolnienie

W praktyce najczęściej spotykane zwolnienie z obowiązku wykazania transakcji w dokumentacji lokalnej dotyczy tych, które są zawierane przez krajowe podmioty powiązane (tzw. transakcje krajowe). Zwolnienie to wynika z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT i przysługuje pod warunkiem, że każdy z podmiotów powiązanych spełnia łącznie trzy warunki:
  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT (czyli np. przewidzianego dla Skarbu Państwa, jednostek samorządowych, jednostek budżetowych),
  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a (czyli zwolnienia dla podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu),
  • nie poniósł straty podatkowej.
Niewykazanie transakcji krajowej w dokumentacji lokalnej nie zawsze jednak zwalnia z obowiązku ujęcia jej w informacji TPR. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w dokumencie „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi”, zamieszczonym na stronie resortu (odpowiedź na pytanie 1).

Poniżej progów

W tym samym dokumencie MF wyjaśniło, że nie trzeba wykazywać transakcji kontrolowanej ani w dokumentacji lokalnej, ani w informacji TPR, gdy jej wartość nie przekracza ustawowych progów dokumentacyjnych.
Chodzi o następujące progi (art. 11k ust. 2):
  • 10 mln zł – w przypadku transakcji towarowych i finansowych,
  • 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowych i innych transakcji.
Są one ustalane odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. „Jeżeli progi te nie zostały przekroczone, to obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej nie powstanie. Tym samym nie zostanie spełniony warunek z art. 11t ust. 1 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie powstanie obowiązek złożenia informacji TPR” – wyjaśniło MF w odpowiedzi na pytanie 3.

Tylko krajowe

Problemu nie ma, gdy jednorodna transakcja jest wyłącznie krajowa, a więc jest zawarta z podmiotem powiązanym, który ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. „Podmioty powiązane realizujące transakcje krajowe z podmiotami powiązanymi, których wartość (rozpatrywana z perspektywy transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym) nie przekracza progów kwotowych wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT nie są zobowiązane do składania informacji o cenach transferowych” – potwierdził wiceminister finansów Jan Sarnowski w odpowiedzi z 9 kwietnia 2020 r. na zapytanie poselskie nr 507.
To oznacza, że jeżeli ustawowe progi nie są przekroczone, to transakcji krajowej ani nie wykazuje się w lokalnej dokumentacji cen transferowych (co może de facto oznaczać brak obowiązku sporządzenia takiej dokumentacji), ani w informacji TPR.

I krajowe, i zagraniczne

Kłopot zaczyna się, gdy jednorodna transakcja kontrolowana obejmuje płatności zarówno na rzecz kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych. Do tych drugich nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT (w zakresie dokumentacji lokalnej), bo dotyczy ono wyłącznie transakcji krajowych. Co do zasady więc część odnosząca się do płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych powinna być wykazana zarówno w dokumentacji lokalnej, jak i w informacji TPR. W grę wchodzą jednak jeszcze wspomniane już progi dokumentacyjne. I tu dochodzimy do sedna problemu – jak określić wartość transakcji o charakterze jednorodnym, gdy jej część to transakcja krajowa, zwolniona na podstawie art. 11n ustawy o CIT. Od odpowiedzi na to pytanie zależą obowiązki dokumentacyjne.

Co na to MF

Z pomocą przyszło tu samo Ministerstwo Finansów, wskazując na art. 11l ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten mówi, że określając wartość transakcji o charakterze jednorodnym, nie uwzględnia się wartości transakcji krajowych, zwolnionych na podstawie art. 11n ustawy o CIT. „Jeżeli zatem – jak wyjaśniło MF w odpowiedzi na pytanie 35 – transakcja kontrolowana zawierana jest równocześnie z podmiotami powiązanymi, spełniającymi warunki do skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia, oraz z innymi podmiotami powiązanymi (np. kontrahentami zagranicznymi), określając jej wartość na potrzeby lokalnej dokumentacji cen transferowych nie uwzględnia się części transakcji, która została zwolniona z obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy”.
A co w sytuacji, gdy wartość tej części, dotyczącej transakcji krajowej (zwolnionej na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) przekracza jednocześnie progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT? W takiej sytuacji – jak tłumaczy dalej MF – należy wykazać tę część w informacji TPR w osobnym polu, jako odrębną transakcję, w sposób uproszczony.

Gdy suma przekracza limity kwotowe

Może się jednak zdarzyć, że każda z części transakcji jednorodnej – jedna dotycząca płatności na rzecz kontrahenta krajowego, druga na rzecz kontrahenta zagranicznego – nie przekraczają (każda z osobna) progów dokumentacyjnych, ale po zsumowaniu są już powyżej tych progów. Co w takiej sytuacji? Nasuwają się trzy możliwe odpowiedzi – w informacji TPR:
1) nie należy wykazywać żadnej z obu części transakcji, bo każda z nich z osobna nie przekracza progów dokumentacyjnych;
2) należy wykazać tylko tę część transakcji, która odnosi się do podmiotu krajowego;
3) należy wykazać zarówno tę części transakcji, która odnosi się do podmiotu zagranicznego, jak i tę, która odnosi się do podmiotu krajowego (i sama w sobie nie byłaby objęta obowiązkiem informowania szefa KAS ze względu na nieprzekroczenie progów dokumentacyjnych).
Z odpowiedzi ministerstwa – jak pisze jedna z czytelniczek DGP – można wysnuć wniosek, że gdy wartość jednolitej transakcji kontrolowanej zawartej z podmiotami krajowymi i zagranicznymi przekracza ustawowe progi z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, ale jednocześnie po wyłączeniu wartości części krajowej, progi te nie są przekroczone, to nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej. Obowiązek ten – zdaniem czytelniczki – nie powstaje więc, gdy wartość części krajowej (objętej zwolnieniem na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) nie przekracza ustawowych progów, nawet jeżeli cała wartość jednorodnej transakcji kontrolowanej (transakcje krajowe zwolnione plus transakcje zagraniczne) przekracza ustawowy próg z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT.
– Wskazuje na to ostatni akapit odpowiedzi MF na pytanie 35, gdzie czytamy, że ujawnieniu w informacji TPR podlega jedynie ta część transakcji, która spełnia warunki zwolnienia dla transakcji krajowych i jednocześnie jej wartość przekracza progi dokumentacyjne z art. 11k ust. 2 – zauważa czytelniczka. A contrario – pisze dalej – jeżeli część transakcji spełnia warunki zwolnienia dla transakcji krajowych i jednocześnie wartość tej części nie przekracza ustawowych progów, to nie powinna ona być ujmowana w informacji o cenach transferowych.

Dyrektor KIS inaczej

Inny wniosek płynie jednak z interpretacji z 15 października 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.178.2020.1.AM). Dyrektor KIS nie zgodził się w niej ze spółką, że obowiązek złożenia informacji TPR-C powstanie tylko wtedy, gdy wartość transakcji krajowej (objętej zwolnieniem na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) przekroczy ustawowe progi. Taki wniosek nie wynika z art. 11t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – stwierdził organ. Oznacza to – wyjaśnił – że podatnik musi złożyć informację TPR „w każdym przypadku, gdy realizuje transakcje określone w art. 11n pkt 1 i wartość całej transakcji jednorodnej (nie tylko części odnoszącej się do podmiotów wymienionych w art. 11n pkt 1) przekracza progi dokumentacyjne wskazane w art. 11k ust. 2”.
Co to oznacza w praktyce, tłumaczy Ewelina Stamblewska-Urbaniak, partner w Crido. – W przypadku jednorodnej transakcji usługowej o wartości 2,2 mln zł, jeśli wartość transakcji zwolniona na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT wyniosła 0,3 mln zł, to zdaniem dyrektora KIS transakcję korzystającą ze zwolnienia należy wykazać w informacji TPR – mówi ekspertka.

Skutek zastosowania wyłączenia

Paradoksalnie w takiej sytuacji nie trzeba wykazywać w TPR tej części transakcji, która nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, bo dotyczy płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego (czyli w naszym przykładzie – w wysokości 1,9 mln zł). – Co do części transakcji odnoszącej się do kontrahenta zagranicznego, to w interpretacji wprost jest powiedziane, że tej części nie wykazujemy, jeśli po zastosowaniu wyłączenia z art. 11n ustawy o CIT znajdziemy się poniżej progu – tłumaczy Ewelina Stamblewska-Urbaniak. I wskazuje na słowa samego dyrektora KIS: „Wnioskodawca dokonuje transakcji jednorodnej, na wartość której wpływa wyłączenie z art. 11n ustawy o CIT, co powoduje, że wartość tej transakcji po wskazanym wyłączeniu nie przekroczy progów kwotowych określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. W odniesieniu do tej części transakcji wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, co wynika z art. 11k ust. 2 oraz obowiązku złożenia informacji TPR-C, co wynika z art. 11t ust. 1 pkt 1. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe”.
Na innym przykładzie tłumaczy to dr Jarosław F. Mika, partner w Instytucie Cen Transferowych. [przykład]
Przykład: Sposób wypełnienia
Podatnik zawarł transakcję kontrolowaną krajową o wartości 0,5 mln zł i transakcję kontrolowaną transgraniczną (z jednym lub wieloma podmiotami), a ich suma stanowiąca wartość transakcji jednorodnej przekracza ustawowe progi (2 mln zł lub 10 mln zł). Wówczas w sekcji C informacji TPR podatnik wybiera opcję: „Podmiot, dla którego jest składana informacja o cenach transferowych, zawierał przynajmniej jedną transakcję kontrolowaną niekorzystającą ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalne dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy, zgodnie z art. 11t ust. 1 pkt 2 ustawy”.
Następnie, zaznaczając w sekcji E wartość 0,5 mln zł, podatnik informuje tym samym, że w danym roku przeprowadził również transakcję transgraniczną, która łącznie z zaznaczoną transakcją kontrolowaną krajową przekroczyła limit 2 lub 10 mln zł.
– Nie ma wątpliwości, jeśli chodzi o wykazanie w informacji TPR transakcji z podmiotem zagranicznym, która po wyłączeniu z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT jest poniżej progów. W takim bowiem przypadku podatnik nie ma obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej i w konsekwencji na podstawie art. 11t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie ma obowiązku wykazania jej w informacji TPR. Powstaje natomiast wątpliwość, co zrobić z transakcją jednorodną (jej częścią krajową), która w części korzysta ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, ale po zsumowaniu z częścią niekorzystającą z tego zwolnienia przekracza ustawowe progi – podsumowuje Ewelina Stamblewska-Urbaniak.
Jej zdaniem, wykładnia dyrektora KIS budzi wątpliwości i każe postawić pytanie, czy o to chodziło ustawodawcy. – Wszak z tego powodu wprowadził on zwolnienie dla transakcji realizowanych przez podmioty krajowe (wykazujące dochód), że niosą one ze sobą niskie ryzyko narażenia budżetu państwa na uszczuplenie – zwraca uwagę ekspertka.

Zmiana wcześniejszego stanowiska

Kilka miesięcy wcześniej, w interpretacji z 27 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.60.2020.1.SJ) dyrektor KIS zawarł odmienne stanowisko. Co prawda, odstąpił wtedy od uzasadnienia, ale zgodził się ze spółką, że „trudno doszukać się zasadności wykazywania w informacji o cenach transferowych tych transakcji kontrolowanych, dokonywanych przez podmioty powiązane, które nie wykazują istotnego wpływu na wynik finansowy jednostki raportującej. (…) Wykazywanie w informacji o cenach transferowych za rok podatkowy wszystkich transakcji kontrolowanych, dokonywanych przez podmioty powiązane, tj. również takich, które zostały wykluczone z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji z zakresu cen transferowych z uwagi na nieprzekraczanie progów dokumentacyjnych, byłoby sprzeczne z wykładnią literalną i systemową oraz uzasadnieniem ustawy”.
Mimo to Jarosław Mika uważa, że poprawna jest interpretacja z 15 października 2020 r. – Artykuł 11n pkt 1 w związku z art. 11t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z sporządzenia dokumentacji lokalnej, nie uzależniając zwolnienia ze składania TPR od przekroczenia limitów ustawowych – tłumaczy ekspert. Dlatego uważa, że obowiązek wysłania TPR powstanie, gdy mimo że transakcja krajowa (objęta zwolnieniem na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) nie przekracza ustawowego progu, to jednak po połączeniu z transakcją zagraniczną otrzymamy sumę przekraczającą limit ustawowy.

Jest sprzeczność

– Czy tylko ja więc mam wrażenie, że przekaz płynący ze strony resortu finansów i dyrektora KIS jest sprzeczny? – zastanawia się czytelniczka DGP. Jej spostrzeżenie potwierdzają oboje eksperci.
– Nie sposób w pełni się zgodzić z wyjaśnieniem zawartym w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytania 1 i 35. Dyspozycja art. 11n pkt 1 ustawy o CIT jedynie zwalnia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, natomiast art. 11t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nakłada obowiązek raportowania zarówno transakcji zwolnionych, które przekroczyły limit transakcji, jak i transakcji poniżej limitu, w przypadku gdy dodatkowa transakcja transgraniczna powoduje przekroczenie limitu 2 mln zł lub 10 mln zł – uważa dr Jarosław Mika.
Ewelina Stamblewska-Urbaniak zwraca ponadto uwagę na niewiążący charakter dokumentu przygotowanego przez MF w formie pytań i odpowiedzi. Wskazuje na to nota zamieszczona na jego początku (dokument ten nie stanowi ani interpretacji ogólnej, ani objaśnień podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej). – Z formalnego punktu widzenia administracja podatkowa może więc przyjąć stanowisko odmienne – zauważa ekspertka Crido. Tym bardziej – dodaje – przydałoby się ujednolicenie wykładni przez administrację podatkową.