Specjaliści zwracają uwagę, że zasady te nie są zupełną nowością. Zagadnienie to – w pewnym zakresie – reguluje rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Odnosi się ono jednak wyłącznie do sposobu dokumentowania dla celów VAT niezwróconych opakowań. Nie precyzuje, w jaki sposób podatnik powinien obliczyć podstawę opodatkowania towarów sprzedawanych w opakowaniach zwrotnych.
Eksperci oceniają, że mimo braku odpowiednich przepisów dotychczasowa praktyka podatkowa zasadniczo była zbieżna z treścią regulacji wprowadzanych od 2014 r.
Zgodnie z nowym art. 29a ust. 11 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) do podstawy opodatkowania nie będzie wliczana wartość opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając za nie kaucję lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
Dyrektywa 2006/112/WE w art. 92 przewiduje, że państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z dwóch sposobów rozliczania kosztów opakowań zwrotnych. Mogą one:
wyłączyć ich wartość z podstawy opodatkowania i podjąć niezbędne kroki w celu skorygowania tej podstawy, jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone albo
włączyć ich wartość do podstawy opodatkowania i podjąć kroki w celu skorygowania tej podstawy, jeżeli opakowania zostaną zwrócone.
Polski ustawodawca wybrał pierwsze z tych rozwiązań. Zasady podstępowania w przypadku niezwrócenia sprzedawcy opakowania, za które została pobrana kaucja, ureguluje art. 29a ust. 12 ustawy o VAT. Jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone w terminie określonym w umowie lub w ciągu 60 dni, licząc od dnia wydania opakowania, sprzedawca podwyższy podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań. Powinno to nastąpić na bieżąco, tj. w dniu następującym po dniu, w którym umowa zobowiązywała nabywcę do zwrotu opakowania lub w 60. dniu, licząc od dnia wydania opakowania, jeżeli umowa nie określała terminu zwrotu.

Wyjątek od reguły

Piotr Marchlewski, starszy konsultant, dział doradztwa podatkowego EY

Do podstawy opodatkowania nie będzie wliczana wartość opakowania, jeżeli sprzedawca pobierze za nie kaucję lub określi taką kaucję w umowie dostawy towaru. Jest to więc wyjątek od zasady ogólnej z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawa opodatkowania towaru obejmuje m.in. wartość opakowania. Przyjęcie takiego odstępstwa jest słusznym rozwiązaniem. Jego brak mógłby skutkować koniecznością regularnych korekt rozliczeń VAT związanych ze zwrotem opakowań, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Jeżeli kaucja za opakowanie zwrotne zostanie pobrana od nabywcy lub będzie ją przewidywać umowa (choćby sama kaucja nie została pobrana), to wartość opakowania zwrotnego nie będzie podwyższała podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów. Nie należy jej więc wykazywać na fakturze dokumentującej dostawę, lecz na innym dokumencie księgowym, np. na nocie.
W odwrotnej sytuacji, tj. gdy sprzedawca nie pobierze kaucji i nie będzie też o niej wspominać umowa określająca warunki dostawy – wartość opakowania zwrotnego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania i wykazać na fakturze dokumentującej dostawę (jako część ceny towarów).
Rozwiązanie to jest prawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, kaucja nie ma charakteru definitywnego (stanowi jedynie swego rodzaju zabezpieczenie). Po drugie, opakowania zwrotne nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o VAT.

Właściwa stawka i faktura

Chociaż przepisy ustawy o VAT nie precyzują tej kwestii, to wydaje się, że podatek należny wynikający z podwyższenia podstawy opodatkowania (od wartości niezwróconych opakowań) powinien zostać skalkulowany na podstawie stawki właściwej dla towaru dostarczanego w opakowaniach. Zasada ta powinna znaleźć zastosowanie również w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu towarów – dla których przepisy przewidują 0-proc. stawkę VAT. Wątpliwość może się pojawić, np. w sytuacji gdy na palecie będącej opakowaniem zwrotnym dostarczane będą towary podlegające różnym stawkom. W takim przypadku to, która z nich będzie właściwa, wymagałoby głębszej analizy. W przypadku gdy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 29a ust. 12 podatnik podwyższy podstawę opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań, będzie musiał wystawić fakturę VAT w tym zakresie (a nie fakturę korygującą, jak mogłoby się wydawać). Zgodnie z art. 106i ust. 5 należy to zrobić w ciągu 7 dni od dnia zwrotu opakowania określonego w umowie lub 60. dnia od dnia wydania opakowania (jeżeli umowa nie przewidywała terminu zwrotu).
Z praktycznego punktu widzenia sprzedawcy towarów w opakowaniach zwrotnych – tak jak dotychczas – będą musieli pamiętać o szczegółowym ewidencjonowaniu poszczególnych wydań i pilnowania terminów obligujących ich do podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań, jak również wystawiania faktur w tym zakresie.
Warto zaznaczyć, że znowelizowane przepisy nie precyzują, czy przyjęcie od nabywcy opakowania zwrotnego identycznego z wydanym, jednak otrzymanego od innego podatnika, spełnia przesłankę zwrotu opakowania. Z ich literalnego brzmienia możliwość taka nie wynika, więc należy się spodziewać, że będzie to kwestia do uregulowania w praktyce podatkowej.
Przykład
Sprzedaż jabłek w opakowaniach zwrotnych – 8 stycznia 2014 r.
Pobrano kaucję za opakowania.
Termin zwrotu opakowań – 50 dni od daty sprzedaży (tj. do 27 lutego 2014 r.)
Opakowania nie zostały zwrócone w terminie. W związku z tym sprzedawca powinien:
– dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania – 28 lutego 2014 r.;
– obliczyć podatek należny według 5-proc. stawki VAT;
– wystawić fakturę do 7 marca 2014 r.;
– wykazać podwyższenie podatku w deklaracji VAT za luty 2014 r.