Przestaje ono istnieć dopiero po uregulowaniu podatku w odpowiedniej wysokości na mocy decyzji ostatecznej.
Przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę – zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – NSA wyjaśnił w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12). Stwierdził w niej, że podatnik w procesie samoobliczenia podatku z różnych względów może zadeklarować i wpłacić go w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. Zaznaczył, że wygaśnie ono w całości tylko wówczas, gdy danina zostanie wpłacona w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca z faktycznego zobowiązania. Jeśli podatnik wpłacił mniejszą sumę, zobowiązanie przestaje istnieć tylko w tej części. W stosunku do pozostałej dalej biegnie termin przedawnienia.

Termin przedawnienia

Podejmując uchwałę, NSA oceniał następujący stan faktyczny: podatnik pomimo zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym zapłacił określone nią zobowiązanie podatkowe, zaś organ odwoławczy wydał orzeczenie po upływie terminu przedawnienia. Sędziowie orzekli, że „w świetle art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)”.

Wymóg umorzenia

NSA podkreślił również doniosłość art. 208 par. 1 ordynacji, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania, należy je umorzyć. Sąd wskazał, że przepis jednoznacznie tego wymaga od organu pierwszej instancji lub odwoławczego, jeśli nie zdążył on orzec przed upływem przedawnienia zobowiązania – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.
Uzasadnienie uchwały potwierdza zatem tezę, że zapłata podatku określonego w decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 ordynacji. Wskazują na to okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego. Na tej podstawie można wyciągnąć wniosek, że decyzja nieostateczna nie tworzy jeszcze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Zasada dwuinstancyjności

Przymiot nieostateczności decyzji przesądza o tym, że dokonane w niej rozstrzygnięcie może ulec zmianie w postępowaniu odwoławczym. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego powoduje, że sprawa może być rozpatrywana dwa razy. Wniesienie odwołania rozpoczyna bowiem postępowanie podatkowe od początku przed organem drugiej instancji. Dopiero on rozstrzyga ostatecznie w administracyjnym toku o zobowiązaniu.
Stosunek zobowiązaniowy dłużnik – wierzyciel podatkowy powstaje więc na mocy decyzji ostatecznej i dopiero zapłata podatku na jej podstawie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Sławomir Jakubowski, doradca podatkowy