Urzędy nie zwracają VAT i nadpłaty w innych podatkach, zaliczając je na poczet spornych należności. Tak obchodzą zakaz wykonywania nieostatecznych decyzji. Często nadają im też rygor natychmiastowej wykonalności.
– Organy podatkowe próbują interpretować po swojemu nawet najbardziej korzystne dla podatników przepisy – uważa Tomasz Rolewicz, doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale postępowań podatkowych i sądowych PwC. Jak mówi, taka praktyka jest przejawem instrumentalnego traktowania prawa. Sposobów, które stosują urzędnicy, by nie dopuścić do przedawnienia się zobowiązania podatkowego i ściągnąć dług, jest wiele.
Zastawy skarbowe w liczbach* / Dziennik Gazeta Prawna

Ministerstwo nie widzi w tym nic złego

Od 1 stycznia 2009 r. obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), które uniemożliwiają wykonywanie decyzji nieostatecznych, bo zaskarżonych albo do organu II instancji, albo do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pomyślano je jako formę zabezpieczenia zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa, by ten ostatni nie musiał zwracać podatków, które zostałyby pobrane w nienależnej wysokości, razem z odsetkami. W praktyce regulacje te wcale jednak nie powstrzymują fiskusa przed wykonywaniem takich decyzji. Powód? Brzmienie przepisu. Zgodnie z art. 239a ordynacji decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, który może podlegać realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.
Urzędnicy uznali więc, że tak sformułowany przepis nie zabrania im innych działań, np. wstrzymywania zwrotów VAT lub nadpłat w innych podatkach, które przysługują podatnikowi, i zaliczania ich na poczet zaległości podatkowej, która jest przedmiotem sporu.
Powołują się przy tym na art. 76 ordynacji, który pozwala im na zaliczenie z urzędu nadpłat wraz z ich oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
– Organy podatkowe robią to, mimo że sądy administracyjne w większości wyroków zakwestionowały taką praktykę – podkreśla Tomasz Rolewicz. Jako przykład podaje m.in. dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – z 30 czerwca 2011 r. (II FSK 2674/10 i II FSK 2675/10), wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2011 r. i dwa z 21 września 2010 r. (I SA/Gd 26/11, I SA/Gd 652/10 i I SA/Gd 653/10) oraz wyroki WSA we Wrocławiu – dwa z 3 września 2010 r. i jeden z 16 września 2011 r. (I SA/Wr 620/10, I SA/Wr 619/10 i I SA/Wr 771/10).
Ministerstwo Finansów nie widzi nic złego w działaniach organów podatkowych. W odpowiedzi na interpelację poselską nr 5901 (z lipca 2012 r.) wiceminister finansów Maciej Grabowski podkreślał, że przepis art. 239a ordynacji nie przeszkadza stosować art. 76 par. 1 ordynacji, czyli instytucji zaliczenia nadpłaty. Według niego w okresie niewykonywania decyzji nieostatecznej organ ma obowiązek zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej wynikającej z takiej decyzji.
Ministerstwo powołuje się przy tym na korzystne wyroki, w których sądy administracyjne uznały, że wynikający z art. 239a ordynacji zakaz wykonywania decyzji nieostatecznych nie wyklucza ani nie ogranicza zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 sierpnia 2011 r. (I SA/Wr 752/11), WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1495) oraz NSA z 24 sierpnia 2011 r. (II FSK 688/10) i z 18 maja 2012 r. (II FSK 2078/10).
Według MF wobec niejednolitego orzecznictwa trudno jest mówić o wadliwym stosowaniu przez organy podatkowe art. 239a ordynacji. Ewentualną zaś nowelizację Ministerstwo Finansów uzależnia od treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w przyszłości. Wystąpił o nią 14 marca 2012 r. dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku przy okazji skargi kasacyjnej (sygn. akt I SA/Gd 1305/11).

Jest rygor, jest wykonanie

Odrębną kwestią dotyczącą nieostatecznych decyzji jest nadanie im rygoru natychmiastowej wykonalności. Ordynacja podatkowa (art. 239b) pozwala na to w czterech przypadkach. Mianowicie gdy organ posiada informacje, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w sprawie innych należności pieniężnych, podatnik nie ma majątku, którego wartość odpowiadałaby kwocie zaległości wraz z odsetkami (na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia), a ponadto gdy strona pozbywa się majątku znacznej wartości albo gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. By nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b par. 2).
Zdaniem Ireneusza Krawczyka, radcy prawnego, partnera w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, stosowanie tych przepisów przez organ I instancji, czyli urząd skarbowy, budzi wątpliwości. – Co z tego, że na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, skoro jego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Potem, gdy sąd rozpatrzy zażalenie na korzyść podatnika, czyli uzna, że nie było przesłanek, aby w danej sprawie ten rygor nadawać, niewiele można już zrobić, bo pieniądze zostały ściągnięte – podkreśla. Wszystko dlatego, że – jak mówi Ireneusz Krawczyk – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma mocy wstecznej. Jeśli więc przykładowo zostało wydane dziś, to nie ma zastosowania do decyzji wykonanej wczoraj. Podobnie rzecz ma się z egzekucją przerywającą bieg terminu przedawnienia, wszczynaną na podstawie decyzji, które zostały następnie uchylone. Co z tego, że np. dyrektor izby skarbowej uchyli decyzję naczelnika urzędu skarbowego, skoro ten wykonał już tę wadliwą decyzję, nadając jej rygor natychmiastowej wykonalności.
– Praktyka uznawania takich działań jako wywołujących skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia budzi istotne wątpliwości konstytucyjne. Powinno to być przedmiotem skarg do Trybunału Konstytucyjnego – uważa Ireneusz Krawczyk.



Grunt to zawiadomienie podatnika

Bieg terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego przerywa także wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe (art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji). Do niedawna urzędy skarbowe lub urzędy kontroli skarbowej wszczynały postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie informując o tym podatnika, którego to postępowanie dotyczyło. Miały przy tym bardzo proste wytłumaczenie: postępowanie było wszczynane w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie czy spółce, stąd bardzo często dopiero po latach podatnik dowiadywał się, że mimo upływu czasu zobowiązanie się nie przedawniło.
– Przepis ten był bardzo często wykorzystywany instrumentalnie, a organom podatkowym chodziło o zyskanie czasu na sprawdzenie podatnika. Chodziło o uzyskanie komfortu, że zobowiązanie nie przedawni się w międzyczasie – tłumaczy Ireneusz Krawczyk.
Tej praktyki nie zmienił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym orzekł, że wspomniany przepis art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji jest niezgodny z art. 2 konstytucji i zawartą w nim zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa – ponieważ pozwala na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania bez powiadamiania o nim podatnika.
– Niewątpliwie organy muszą dysponować środkami do skutecznego egzekwowania należności w sytuacji zidentyfikowania przestępczych działań. Problem polega na tym, że nadal spotykamy się z przypadkami bezpodstawnego wszczynania postępowania karnego tylko po to, by zawiesić bieg przedawnienia. Po wyroku TK organy dbają jedynie o udokumentowanie poinformowania podatnika – zauważa Michał Goj, menedżer w Ernst & Young.

Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Jest to więc równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania (w całości lub w części). Jeśli jego zasadność lub wysokość jest przedmiotem sporu, a decyzja ostateczna lub orzeczenie sądu będzie korzystne dla podatnika, wówczas odpowiednia kwota musi być zwrócona podatnikowi razem z odsetkami.

Dla fiskusa kolejność mało ważna

Innym sposobem na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest obciążenie rzeczy ruchomych dłużnika zastawem skarbowym, a nieruchomości – hipoteką przymusową. Wątpliwości co do tego nie ma Tomasz Rolewicz.
– Bardzo często zdarza się, że organ podatkowy jest wpisywany jako wierzyciel na bardzo odległym miejscu w kolejności zaspokojenia, np. za bankiem i innymi instytucjami finansowymi, i nie ma praktycznie żadnej szansy na odzyskanie choćby części zobowiązania – wyjaśnia.
Dlatego, jak twierdzi, organowi podatkowemu nie chodzi o zabezpieczenie należności, ale o przerwanie biegu przedawnienia. Zarówno w przypadku zastawu, jak i hipotek obowiązuje zasada, że zabezpieczenie wpisane wcześniej ma pierwszeństwo przed ustanowionym później. Na czym polega sztuczka organów podatkowych? Ustanowienie np. hipoteki przymusowej sprawia, że zobowiązanie się nie przedawnia, a organ na poczet zaległości może zajmować wszelkie przysługujące podatnikowi zwroty i nadpłaty.
W większości przypadków sądy administracyjne kwestionują praktyki fiskusa

NSA: decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu w żaden sposób

Jeśli decyzja podatkowa jest nieostateczna, to organy podatkowe nie tylko nie mogą prowadzić egzekucji, ale i podejmować innych działań, które prowadzą faktycznie do zapłaty żądanej daniny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w szczególności, że niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT na poczet zobowiązania, które zostało określone taką decyzją.

Spór między podatnikiem a dyrektorem izby skarbowej dotyczył stosowania art. 239a Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Przepis ten mówi, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Naczelnik urzędu skarbowego zaliczył zwrot podatku od towarów i usług w kwocie ok. 1 tys. zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik złożył skargę do sądu, ponieważ uznał, że naczelnik naruszył art. 239a Ordynacji podatkowej. Według skarżącego, celem nowelizacji ordynacji w 2008 r. i uchwalenia art. 239a było zablokowanie możliwości dochodzenia świadczenia wynikającego z nieostatecznej decyzji (o ile nie nadano jej rygoru natychmiastowej wymagalności).

Dyrektor izby skarbowej uważał inaczej. Według niego art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy tylko możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że zaliczenie z urzędu zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych jest innym środkiem niż przewidziane w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd wojewódzki przyznał rację izbie skarbowej. Podatnik jednak nie zrezygnował, wystąpił z kasacją do Naczelnego Sądu Administracyjnego i sprawę wygrał. W ocenie NSA, gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzia, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku – podkreślił sąd.

Wyrok jest prawomocny.

Wyrok NSA z 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1411/11)