Subskrybuj nas na Youtube
Zapisz się na newsletter
Gdy spółka kapitałowa (spółka z o.o. lub spółka akcyjna, w tym także w organizacji) ma zaległości podatkowe, egzekucja jest w pierwszej kolejności prowadzona z jej majątku. Jeśli jednak okaże się w całości lub w części bezskuteczna, za zaległości odpowiadają członkowie zarządu, którzy pełnili swe obowiązki w czasie, kiedy upłynął termin płatności danych podatków. Ich odpowiedzialność jest niezależna od sprawowanej w zarządzie funkcji. Na takich samych zasadach, solidarnie i całym swoim majątkiem, odpowiada zatem zarówno prezes, jak i członek, który nie ma w zarządzie dodatkowej funkcji (o ile oczywiście prezes jest w ogóle powołany, bo wbrew mylnemu wyobrażeniu wielu podatników spółka wcale nie musi go mieć).
Organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za dane zobowiązania spółki. W ramach takiego postępowania wydają decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Jest to przykład odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Problemy interpretacyjne
Członek zarządu nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że:
1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające jej ogłoszeniu (postępowanie układowe) albo
2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.
Członek zarządu może uwolnić się także od odpowiedzialności, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych.
Powyższe zasady wynikają z dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) i brzmią dość jasno. Jednak ich stosowanie w praktyce nie jest ani jasne, ani jednolite.
W niektórych sytuacjach problemy pojawiają się już przy ustalaniu, czy dana osoba w momencie upływu terminu płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości podatkowe, w rzeczywistości była członkiem zarządu spółki. Należy pamiętać, że dla ustalenia takiej okoliczności niewystarczająca jest jedynie analiza danych z Krajowego Rejestru Sądowego. Powołanie członka zarządu oraz jego odwołanie następuje w sposób określony w ustawie i umowie spółki, niezależnie od ujawnienia tego w rejestrze. Wpis w rejestrze ma zatem jedynie charakter deklaratoryjny.
Również bezskuteczność egzekucji może powodować pewne trudności interpretacyjne. Uznaje się, że aby móc przyjąć, iż egzekucja jest bezskuteczna, środki egzekucyjne powinny zostać zastosowane względem całego majątku spółki. Bezskuteczność należy więc rozumieć jako niemożność zaspokojenia się z całego majątku spółki, a nie tylko z niektórych jego składników.
Przesłanki ogłaszania upadłości
Najwięcej wątpliwości związanych jest jednak z przesłankami umożliwiającymi członkom zarządu uniknięcie odpowiedzialności. Stosunkowo najłatwiejsze do stwierdzenia jest to, czy członek zarządu wskazał mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości. Jednak i tutaj zdarzają się niejasności, zwłaszcza w przypadku wskazywania ewentualnych wierzytelności spółki.
Natomiast obie przesłanki związane z ogłaszaniem upadłości budzą wiele kontrowersji. Pierwsza z nich, z oczywistych względów, może być przedmiotem analizy dopiero w przypadku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W takiej sytuacji należy jednak zbadać, czy wniosek nie został złożony za późno. Zgodnie z regulacjami prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) spółka jest obowiązana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia, czyli niewypłacalność. Spółkę uważa się zaś za niewypłacalną, jeżeli nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku – nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania realizuje. Dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie jest często zadaniem wyjątkowo trudnym.
Ustalenie momentu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, jest niezwykle istotne również w przypadku, gdy członek zarządu zamierza wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały dopiero, gdy dana osoba przestała pełnić funkcję członka zarządu, to brak jest jej winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie – już choćby dlatego, że były członek zarządu nie może złożyć takiego wniosku.
Oczywiście istnieją również i inne zdarzenia uzasadniające brak winy w niezłożeniu wniosku, ale muszą mieć one charakter wyjątkowy (np. nagła choroba uniemożliwiająca wykonywanie obowiązków członka zarządu). Zazwyczaj nieskuteczne są argumenty dotyczące braku wiedzy o kondycji finansowej firmy – przepisy kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nakładają bowiem na każdego członka zarządu obowiązek prowadzenia spraw spółki. Na marginesie można dodać, że przesłanka dotycząca postępowania układowego jest obecnie bezprzedmiotowa – nie obowiązuje już ustawa – Prawo o postępowaniu układowym z 24 października 1934 r., a aktualna ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze posługuje się pojęciem „postępowanie naprawcze”.
Na kim spoczywa ciężar dowodu
Na uwagę zasługuje zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z jednej strony analiza przepisów dotyczących tej odpowiedzialności mogłaby wskazywać, że organy podatkowe są zobowiązane jedynie do udowodnienia, iż dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, a egzekucja zaległości podatkowych wobec spółki okazała się bezskuteczna; ciężar wykazania zaś przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) spoczywa w całości na członku zarządu. Z drugiej jednak strony w Ordynacji podatkowej przewidziano ogólne zasady nakazujące organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.
Do pewnego momentu w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd pierwszy, zgodnie z którym ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 6 marca 2003 r., SA/BD 85/03; z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06; wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2012 r., I SA/Po 624/12). Ostatnio jednak zarysowuje się linia orzecznicza akcentująca, że choć art. 116 Ordynacji podatkowej w pewnym zakresie zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, to przepis ten nie może być jednak interpretowany i stosowany w oderwaniu od ogólnych zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organy podatkowe winny zawsze badać, czy w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu, a w szczególności ustalić, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 oraz wyrok WSA w Gorzowie z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 701/12).
Co urząd powinien zbadać
Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Tym bardziej że postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu toczą się często wobec osób, które nie pełnią już tych funkcji i które nie mają dostępu do dokumentacji spółki. Ustalenie, czy w danym momencie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (a więc, czy spółka była niewypłacalna) jest zwykle niełatwe i powinno nastąpić w oparciu o szczegółową analizę dokumentów finansowych przedsiębiorstwa. W tej sytuacji celowe i zasadne wydaje się, aby postępowanie dowodowe w tym zakresie było prowadzone przez organy podatkowe zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od sprawowanej w zarządzie funkcji
Piotr Jastrzębski, prawnik w Kancelarii Golenia Hanusa Wojtyczek – Adwokaci w Krakowie
