Gdzie należy szukać informacji i przepisów na temat inwentaryzacji i sporządzania sprawozdań w jednostkach sektora finansów publicznych?
Jan Czapla
biegły rewident z Auxilium Kancelaria Biegłych Rewidentów
Podstawowym aktem prawnym dotyczącym inwentaryzacji w jednostkach finansów publicznych jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223).
Ustawa ta określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Przepisy tej ustawy stosuje się m.in. do gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich: jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, funduszy celowych niemających osobowości prawnej.
Kolejnym ważnym dla inwentaryzacji aktem prawnym jest ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 142, poz. 1020 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 określa:
● zasady i sposoby zapewnienia jawności i przejrzystości finansów publicznych,
● formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych,
● zasady planowania i dysponowania środkami publicznymi,
● zasady kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych,
● zasady zarządzania państwowym długiem publicznym oraz procedury ostrożnościowe i sanacyjne wprowadzane w razie nadmiernego zadłużenia,
● sposób finansowania deficytu i zasady operacji finansowych dokonywanych przez jednostki sektora finansów publicznych,
● zakres projektowanych i uchwalanych budżetów opartych na dochodach publicznych;
● zasady opracowywania projektów i uchwalania budżetów,
● zasady i tryb wykonywania budżetów,
● zasady i tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z:
– budżetu Unii Europejskiej,
– innych źródeł zagranicznych niepodlegającymi zwrotowi.



Samorządy mają wątpliwości dotyczące inwentaryzacji akcji i udziałów posiadanych w spółkach. Czy jednostka samorządu terytorialnego powinna dokonać inwentaryzacji tych składników aktywów w drodze spisu z natury, czy w formie uzyskania potwierdzeń, czy też może drogą porównania danych rachunkowych z odpowiednimi dokumentami?
Jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości i ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), z uwzględnieniem zasad szczególnych wynikających z rozporządzenia ministra finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 42, poz. 1020 ze zm.).
Przepisy w sprawie szczególnych zasad rachunkowości rozporządzenia określają zasady inwentaryzacji wyłącznie w odniesieniu do dóbr kultury, zapasów wojennych, gruntów, budynków i budowli. Oznacza to, że w zakresie inwentaryzacji innych składników majątkowych zastosowanie mają ogólne zasady wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości. Sposób inwentaryzacji papierów wartościowych regulują przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy o rachunkowości. Stanowią one m.in., że papiery wartościowe (w tym udziały, akcje) w postaci materialnej inwentaryzuje się drogą spisu ich ilości z natury, natomiast w formie zdematerializowanej – drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. A zatem wybór sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji posiadanych przez jednostkę udziałów i akcji zależy od ich formy.
Problemy zgłaszają również zakłady budżetowe, w których na 31 grudnia przeprowadzana jest inwentaryzacja wartości niematerialnych i prawnych. Jak takie jednostki mają postępować z wartościami niematerialnymi i prawnymi?
Przez wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Są to w szczególności:
● autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
● prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
● know-how,
● nabyta wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.



Wśród wartości niematerialnych i prawnych występujących w jednostkach i zakładach budżetowych oraz gospodarstwach pomocniczych najczęściej spotkać można różnego rodzaju licencje, głównie na użytkowanie programów komputerowych, np. do prowadzenia księgowości. Sporadycznie spotyka się też innego typu wartości, takie jak patenty czy koncesje.
W jednostkach tych nie spotyka się raczej pozycji tzw. wartość firmy. Wartość firmy występuje bowiem w jednostkach, które nabyły inną jednostkę lub jej zorganizowaną część.
Wartości niematerialne i prawne inwentaryzowane są w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. w drodze weryfikacji sald. Ten sposób inwentaryzacji polega na porównaniu danych ksiąg rachunkowych (zapisów) z odpowiednimi dokumentami źródłowymi i weryfikacji wartości tych składników aktywów w celu stwierdzenia, czy posiadane przez jednostkę dokumenty potwierdzają istnienie poszczególnych składników tej grupy aktywów, ich wiarygodność i poprawność wyceny.
Należy również sprawdzić, czy poprawnie zakwalifikowano do wartości niematerialnych i prawnych oraz czy zapisy w zakresie przychodów i rozchodów poszczególnych składników są kompletne. Konieczne jest w tej sytuacji także zweryfikowanie prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Jaki dokument stanowić będzie potwierdzenie dokonania tej inwentaryzacji?
Dokumentem potwierdzającym dokonanie inwentaryzacji wartości niematerialnych i prawnych jest protokół weryfikacji. Z protokołu takiego powinno wynikać, jakie saldo zostało poddane weryfikacji oraz jakie są wyniki tej weryfikacji, tzn. jakie w związku z tym nastąpiły zmiany sald.
W praktyce protokół z weryfikacji może być sporządzony albo w formie zbiorczego protokołu, dotyczącego ogółu sald poddanych weryfikacji, albo w formie pojedynczego protokołu dla danego konta, ewentualnie zespołu kont. Wzór takiego protokołu jednostka może załączyć do instrukcji inwentaryzacji stanowiącej załącznik do jej polityki (zasad) rachunkowości. Przy czym przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze weryfikacji może zostać w inny sposób, w zależności od przyjętych w jednostce zasad rachunkowości.



W przypadku działalności prowadzonej w formie samorządowej jednostki budżetowej konieczna jest odpowiednia dokumentacja inwentaryzacyjna, np. zarządzenia w sprawie inwentaryzacji składników jednostki. Jaki w tym przypadku jest właściwy termin przeprowadzenia inwentaryzacji składników majątkowych (w tym w szczególności środków trwałych) znajdujących się na terenie strzeżonym? Czy właściwy jest termin spisu z natury środków trwałych na okres październik–grudzień bieżącego roku?
Samorządowa jednostka budżetowa zobligowana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, ustawie z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.) z uwzględnieniem zasad szczególnych wynikających z rozporządzenia ministra finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 142, poz. 1020 ze zm.).
Zasady przeprowadzenia inwentaryzacji składników aktywów i pasywów regulują przepisy art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z par. 5 ust. 6 i 7 rozporządzenia z 28 lipca 2006 r. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Natomiast przepis art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi o ułatwieniach polegających na tym, iż termin (ostatni dzień roku) i częstotliwość (każdego roku) uważa się za dotrzymane, jeżeli w odniesieniu m.in. do:
● składników aktywów, tj. m.in. środków trwałych – inwentaryzacja nastąpi w okresie ostatniego kwartału i 15 dni następnego roku obrotowego;
● zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – inwentaryzacja przeprowadzona zostanie w ciągu dwóch lat;
● nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – inwentaryzacja przeprowadzona zostanie raz w ciągu czterech lat;
Jeżeli inwentaryzacja może nastąpić z częstotliwością mniejszą niż raz do roku, to może ona zostać przeprowadzona jednorazowo (co cztery lata) lub być rozłożona na przestrzeni poszczególnych czterech lat. Oznacza to, że w wyznaczonym okresie – na przestrzeni czterech lat – powinny zostać zinwentaryzowane składniki majątkowe jednostki objęte danym rodzajem inwentaryzacji. Sformułowanie raz w ciągu czterech lat oznacza, że inwentaryzacja w odniesieniu do tych składników aktywów, znajdujących się na terenie strzeżonym, może także zostać przeprowadzona w ostatnim kwartale roku, ale nie może – w następnym roku po upływie tych czterech lat.
Podstawa prawna
Rozdział 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223).