DGP
Czy są jakieś specjalne przepisy antycovidowe o inwentaryzacji?
Terminy i podstawowe zasady przeprowadzenia inwentaryzacji określa rozdział 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568). Regulacje te nie zostały w żaden sposób zmienione ani zawieszone w związku z wystąpieniem pandemii koronawirusa. Wymagane terminy i metody inwentaryzacji pozostają więc takie jak w poprzednich latach. Ustawa wskazuje, że inwentaryzację przeprowadza się poprzez spis z natury, potwierdzenie sald lub potwierdzenie z dokumentami. Realne ryzyko zakażenia pojawia się tylko w przypadku spisu z natury, który jest obowiązkową metodą inwentaryzacji w przypadku rzeczowych (fizycznych) składników majątkowych dostępnych oglądowi. Ustawa wskazuje, że w przypadku gdy przeprowadzenie spisu z natury z uzasadnionych przyczyn nie jest możliwe, inwentaryzację przeprowadza się w drodze porównania danych z ksiąg rachunkowych ze stosownymi dokumentami.
Nasi czytelnicy wskazują, że z uwagi na pandemię rząd powinien zmienić terminy dotyczące przeprowadzania inwentaryzacji, o których mowa w art. 26 i art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ministerstwo Finansów, odpowiadając na nasze pytanie, stwierdziło jednak, że tego typu prace nie są prowadzone. Co pan na to?
W mojej ocenie celowe byłoby, aby zezwolono na wydłużenie terminu na przeprowadzenie rocznego spisu z natury przynajmniej do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok (obecnie wymagane jest zakończenie do 15 stycznia), co umożliwiłoby przeprowadzenie spisu po spodziewanym szczycie pandemicznej fali. Jak widać z odpowiedzi MF, na razie takiej regulacji jednak nie ma i raczej nie jest planowane wprowadzenie szczególnych, covidowych, regulacji dotyczących inwentaryzacji.
W takim razie, jak rozumieć ustawowe sformułowanie „uzasadnione przyczyny” uniemożliwiające przeprowadzenie spisu?
Tutaj pojawiają się wątpliwości – czy wystąpienie ryzyka zakażenia podczas spisu z natury jest „uzasadnioną przyczyną”, na podstawie której można odstąpić od jego przeprowadzenia? W mojej ocenie zależy to od konkretnej sytuacji i faktycznego ryzyka wystąpienia zakażenia przy równoczesnym braku możliwości takiej organizacji spisu, aby ryzyko zakażenia zredukować do rozsądnego poziomu. Podobną w treści odpowiedź możemy znaleźć na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w sekcji „Sprawozdania Finansowe w czasie COVID-19”, gdzie dodatkowo podano przykład szpitala jako podmiotu, dla którego przyczyny mogą być uzasadnione.
Trzeba jednak zauważyć, że w przypadku zapasów takie uzgodnienie z dokumentami w praktyce wymagałoby przeprowadzenia sprawdzenia wszystkich dokumentów wpływających na stan zapasów od daty ostatniego spisu z natury. Mogłoby to być bardzo pracochłonne, a w przypadku dużej liczby asortymentów praktycznie niewykonalne.
A czy jednostka, która uzna, że „uzasadnione przyczyny” nie występują i przeprowadzenie spisu z natury jest konieczne, może skorzystać z jakichś innych opcji wynikających z ustawy o rachunkowości, by odłożyć przeprowadzenie spisu?
W wielu przypadkach tak. Kluczowy jest art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Na jego podstawie zapasy znajdujące się na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową mogą być inwentaryzowane raz w ciągu dwóch lat. Jeśli więc spełnione są ustawowe przesłanki, a ostatni spis z natury wydarzył się nie wcześniej niż dwa lata przed dniem bilansowym, możliwe jest przesunięcie terminu spisu, ale tylko o tyle, by nie naruszyć maksymalnego, dwuletniego interwału między spisami.
A jak interpretować pojęcie „strzeżone składowiska”?
Moim zdaniem chodzi tutaj o wszelkie miejsca przechowywania zapasów, które albo są wyłączone od dostępu osób innych niż odpowiedzialne za zapasy, albo są objęte nadzorem (monitoring, ochrona). Do strzeżonych składowisk można więc – moim zdaniem – zaliczyć zarówno wydzielony od części produkcyjnej magazyn z dostępem wyłącznie dla osób odpowiedzialnych za stan magazynowy, jak i np. objęty monitoringiem sklep detaliczny.
Czy można uprościć inwentaryzację?
Zauważmy, że nie ma szczegółowych regulacji dotyczących technicznej organizacji procesu spisu z natury. Mamy wprawdzie Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, jednak zawiera ono jedynie zbiór nieobowiązkowych zaleceń. Można więc tak zorganizować spis, aby zredukować ryzyko zakażeń.
A czy w tym zakresie są jakieś konkretne sugestie, które pozwalają przeprowadzić spis z natury przy ograniczeniu kontaktów międzyludzkich?
To oczywiście zależy od specyfiki danej jednostki i praktycznych aspektów, lecz możliwe jest np. przeprowadzenie spisu z natury z użyciem kamer internetowych. Wtedy magazynierzy pracujący na co dzień w magazynach prezentują pracującej zdalnie komisji spisowej kolejne spisywane asortymenty, opisują je i zliczają w sposób widoczny w obiektywie kamery. Taka formuła przeprowadzenia spisu umożliwia dodatkowo jego rejestrowanie, co stanowi dodatkowy dowód jego przeprowadzenia.
Spis z natury przeprowadza się w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej za spisywane składniki majątkowe. Ale jeśli taką osobą jest magazynier, to czy powinien on aktywnie uczestniczyć przy spisie zdalnym?
Nie widzę tutaj nadmiernego ryzyka, ostatecznie spis przeprowadza komisja, a magazynierzy pełnią tylko funkcję pomocniczą. Oczywiście aspekty techniczne przeprowadzenia spisu zdalnego powinny umożliwiać komisji jednoznaczne zidentyfikowanie spisywanych asortymentów i potwierdzenie ich ilości.
Może jeszcze warto zastosować jakieś sposoby dla podniesienia bezpieczeństwa?
W przypadku większych magazynów warto podzielić zespół spisowy tak, by każda osoba pracowała samodzielnie w wyznaczonym obszarze spisowym. Można też pomyśleć o przeprowadzeniu inwentaryzacji ciągłej. Wtedy podczas normalnej pracy magazynu codziennie spisywana i rozliczana jest część asortymentu. Pozwala to ograniczyć liczbę osób zaangażowanych w spis – dotyczy jednak tylko spisu zapasów objętych ewidencją ilościowo-wartościową na strzeżonych składowiskach.
Kiedy można odstąpić całkowicie od przeprowadzenia spisu? Czy jest to możliwe?
W przypadku gdy zapasy podlegające spisowi z natury nie są istotne dla sprawozdania finansowego (np. stanowią mniej niż 0,5 proc. sumy bilansowej), można odstąpić od przeprowadzenia spisu, kierując się sformułowaną w ustawie o rachunkowości zasadą istotności.
Czy musi być jakieś zarządzenie kierownika w tej sprawie?
Rzeczywiście będzie dobrze, jeśli takie odstąpienie ze względu na nieistotność zapasów i równoczesne zagrożenie epidemiczne zostanie udokumentowane jako świadoma decyzja kierownika jednostki. W przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, należy potwierdzić zasadność takiego postępowania z audytorem.
Czy biegły może odmówić wypełnienia obowiązku ze względu na strach przed zarażeniem? Czy ze względu na swój stan zdrowia może np. skierować innego biegłego?
Zgodnie ze standardami badania w przypadku występowania istotnych dla sprawozdania zapasów biegły rewident jest zobowiązany uczestniczyć przynajmniej w wybranych spisach z natury tych zapasów. Brak obserwacji spisu może oznaczać konieczność zamieszczenia zastrzeżenia ograniczającego zakres badania, a w przypadku gdy klient audytowy prawidłowo poinformował biegłego o terminie i miejscu przeprowadzenia spisu, może to oznaczać poniesienie szkody przez klienta w związku z obniżeniem wiarygodności sprawozdania finansowego wskutek zamieszczenia zastrzeżenia, którego biegły rewident mógł i powinien uniknąć w wyniku udziału w spisie.
Badanie sprawozdania nie musi być jednak realizowane samodzielnie przez biegłego rewidenta. Kluczowy biegły rewident może przeprowadzić badanie, kierując zespołem rewizyjnym. Nie ma więc przeszkód, aby w inwentaryzacji uczestniczyli tacy członkowie zespołu, którzy nie należą do grup ryzyka w zakresie zdrowotnym (np. studenci, aplikanci). Konieczne jest jednak zapewnienie, aby wszyscy członkowie zespołu rewizyjnego zachowywali niezależność względem badanej jednostki i posiadali kompetencje, by prawidłowo ocenić poprawność przeprowadzenia inwentaryzacji. Należy więc stosownie przeszkolić osoby, które w imieniu biegłego rewidenta będą uczestniczyć w spisie z natury.
Jak powinien zareagować biegły rewident, jeżeli jednostka mimo stwierdzenia takiego obowiązku i znaczącej wartości zapasów zdecydowała się nie przeprowadzać spisu z natury w związku z zagrożeniem epidemicznym?
W standardach badania wskazuje się, że udział biegłego rewidenta lub jego przedstawiciela w spisie z natury jest procedurą, którą trudno zastąpić procedurami alternatywnymi. W przypadku zapasów dających się szczegółowo identyfikować (np. wszelkie zapasy oznaczone unikalnym numerem) można alternatywnie zweryfikować, czy nastąpiła ich sprzedaż po dniu bilansowym – jako potwierdzenie, że istniały również na dzień bilansowy. Jeśli jednak przeprowadzenie takich alternatywnych procedur nie jest możliwe, a zapasy są istotne, biegły rewident nie ma wyjścia – musi zamieścić zastrzeżenie dotyczące niemożności zebrania dostatecznych dowodów potwierdzających istnienie zapasów na dzień bilansowy.