Na udokumentowanie tej transakcji spółka Y wystawiła 30 listopada 2020 r. fakturę z dwiema pozycjami: w pierwszej wskazane zostały cegły, a w drugiej wartość ich transportu. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od dostawy tych cegieł z ich transportem? Czy ujmując tę fakturę w JPK_V7M, należy ją oznaczyć kodem GTU_13 właściwym dla usług transportowych?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zob. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu danej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Dostawa towarów stanowi tutaj świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z dostawą towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną czynność. W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 kwietnia 2015 r., nr IPTPP2/4512-82/15-4/IR).
W analizowanej sprawie koszt transportu towarów, którymi spółka obciąża kontrahenta, zwiększa więc u sprzedawcy kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności, tj. jako dostawa towarów (cegieł).
Uwaga! Jeżeli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne (interpretacja indywidualna dyrektora IS w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., nr IPPP2/443-1078/14-2/MT).
Podstawa opodatkowania dostawy cegieł (łącznie z ich transportem) wynosi więc 21 000 zł. Dla dostawy cegieł właściwa jest stawka podstawowa VAT, tj. 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny od dostawy tych cegieł wyniesie zatem: 4830 zł (21 000 zł x 23 proc.).
Uwaga! Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (zob. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. W analizowanej sprawie występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi. Koszty transportu towarów sprzedawanych przez kontrahenta nie powinny być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG). Na fakturze kosztów dostawy (przesyłki) powinny być wykazane łącznie z wartością towaru w jednej pozycji, w powiązaniu ze stosowaniem jednej stawki VAT właściwej dla tego towaru (zob. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-85/14-2/AD). Nieprawidłowo spółka wyodrębniła na wystawionej fakturze koszt towaru – cegieł (20 000 zł netto i 4600 zł VAT) oraz usługę transportową (1000 zł netto i 230 zł VAT).
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie dostawa towaru (cegieł) miała miejsce 26 listopada 2020 r. i tego dnia powstał obowiązek podatkowy. Zatem w JPK_V7M za listopad 2020 r. spółka powinna wykazać dostawę cegieł w części ewidencja: pole K_19 (podstawa opodatkowania w wysokości 21 000 zł) oraz polu K_20 (podatek należny: 4830 zł) oraz w części deklaracja: pole P_19 (podstawa opodatkowania w wysokości 21 000 zł) oraz polu P_20 (podatek należny: 4830 zł).
Stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług poza danymi, o których mowa w par. 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, ewidencja zawiera m.in. oznaczenie „13” w przypadku świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej – Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1. W analizowanej sprawie spółka nie świadczy jednak usług transportu towarów, a jedynie sprzedaje towar (cegły) – a zatem kod GTU_13 nie znajdzie zastosowania. Na marginesie należy wskazać, że do faktur dokumentujących dostawę cegieł opodatkowaną na zasadach ogólnych dla podmiotu niepowiązanego nie znajdą zastosowania ani pozostałe kody GTU, ani oznaczenia procedur, o których mowa w par. 10 ust. 4 rozporządzenia (np. „SW”, „TP”, „MPP”).

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie przychodem z tytułu dostawy cegieł jest więc kwota 21 000 zł.
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Zatem przychód z tytułu dostawy cegieł powstanie 26 listopada 2020 r., z chwilą ich dostawy.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. podstawy opodatkowania, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należny CIT od dokonanej w listopadzie 2020 r. dostawy wyniesie zatem 3990 zł (21 000 zł x 19 proc.), przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Schemat rozliczenia sprzedaży towarów wraz z ich transportem *
1. Jaki podatek
CIT: Przychody: 21 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Zaliczka na CIT: 3990 zł (21 000 zł x 19 proc.)
VAT: Podstawa opodatkowania: 21 000 zł
Podatek należny: 4830 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody z tej dostawy (tj. 21 000 zł) przy obliczeniu zaliczki na CIT za listopad 2020 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w CIT-8.
VAT: w JPK_V7M wykazujemy:
• Ewidencja: w polu K_19 (podstawa opodatkowania w wysokości 21 000 zł) oraz w polu K_20 (podatek należny: 4830 zł)
• Deklaracja: w polu P_19 (podstawa opodatkowania w wysokości 21 000 zł) oraz w polu P_20 (podatek należny: 4830 zł).
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: 31 marca 2021 r.
JPK_V7M: 28 grudnia 2020 r. (25 i 26 grudnia to święta, a 27 grudnia to niedziela)
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna:
• art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747)
• par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)
• art. 12, art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565)