W związku z wprowadzeniem nowej struktury jednolitego pliku kontrolnego zmienia się też sposób, w jaki można skorzystać z procedury przewidzianej dla nieściągalnych wierzytelności. Dotyczy to zarówno wierzycieli, jak i dłużników.
W aktualnym stanie prawnym podatnicy nie stosują już załącznika VAT-ZD. To jednak wcale nie oznacza, że wierzyciel nie musi przekazać fiskusowi szczegółów na temat rozliczenia ulgi na złe długi. Również dłużnik musi poinformować organ podatkowy o tym, że dokonał korekty w ramach tej ulgi. Istotne jest więc, aby zarówno wierzyciel, jak i dłużnik w odpowiedni sposób zaprezentowali to, iż skorzystali z ulgi na złe długi w JPK_V7.
Zobacz też: Komplet Nowy JPK_VAT + 2 ebooki
Bez ułatwień na czas pandemii
Należy zaznaczyć, że trudne czasy, w których obecnie przyszło funkcjonować przedsiębiorcom, nie zmotywowały w żaden sposób prawodawcy do tego, by ułatwił wierzycielom korzystanie z ulgi na złe długi w VAT, a w przypadku dłużników ograniczył jej zastosowanie. Inaczej niż to jest w podatkach dochodowych (w których tarcza antykryzysowa wprowadziła przejściowo na czas epidemii całkiem nowe zasady stosowania ulgi na złe długi), COVID-19 nie wpływa na zasady materialne ani procedurę stosowania ww. ulgi w VAT.
Co może zrobić wierzyciel…
W ustępie piątym art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1747; dalej: ustawa o VAT) prawodawca zobowiązał wierzyciela do poinformowania organu podatkowego w deklaracji VAT o skorzystaniu z ulgi na złe długi. Przepisowi temu nadano takie brzmienie od 1 października 2020 r. w związku z likwidacją załącznika VAT-ZD. Szkoda tylko, że modyfikując te unormowania, prawodawca ograniczył się do wskazania w nich tylko deklaracji (w której istotnie wykazywana jest łączna wartość korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi), a nie wspomniał nawet o obowiązku prezentacji informacji w ewidencji VAT. W moim bowiem przekonaniu istotniejsza dla organu jest nie wiedza o łącznej (zbiorczej) wartości korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT ujawniona w polach P_68 i P_69 deklaracji VAT, a szczegółowe dane prezentowane w ewidencji VAT.
Ważne orzeczenie w trudnych czasach
W ostatnim czasie temat ulgi na złe długi w VAT stał się szczególnie interesujący nie tylko za sprawą nowego JPK_V7. Oprócz nowych zasad prowadzenia ewidencji niezwykle ważne jest to, że 15 października 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał orzeczenie, w którym stwierdził niezgodność części polskich przepisów regulujących ulgę na złe długi z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE. z 2020 r. L 62, s. 13). Chodzi tutaj o wyłączenia możliwości stosowania ulgi na złe długi przez wierzyciela ze względu na status dłużnika i samego wierzyciela. W pewnym uproszczeniu: zdaniem TSUE dla zastosowania ulgi na złe długi nie jest konieczne, aby w momencie sprzedaży i w przeddzień złożenia przez wierzyciela deklaracji rozliczającej ulgę dłużnik był czynnym podatnikiem VAT oraz by nie był w trakcie restrukturyzacji, upadłości czy likwidacji. Również sam wierzyciel, korygując rozliczenia, nie musi być czynnym podatnikiem VAT. Jest to niewątpliwie dobra informacja dla podatników zwłaszcza teraz, gdy wielu z nich ma (albo spodziewa się już niebawem) problemu z płynnością ze względu na epidemię COVID-19.
Oczywiście warto uwzględnić, że orzeczenie jest istotne zarówno dla wcześniejszych rozliczeń, jak i na przyszłość. To może wiązać się z koniecznością wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania (jeżeli zostało prawomocnie zakończone), skorygowaniem deklaracji z zastosowaniem starych zasad, w tym złożeniem VAT-ZD (jeżeli podatnik nie korzystał z ulgi), a na przyszłość – z prawidłową prezentacją ulgi w bieżącym rozliczeniu (jeżeli 90. dzień upływa w październiku 2020 r. lub później).
Oczywiście warto uwzględnić, że orzeczenie jest istotne zarówno dla wcześniejszych rozliczeń, jak i na przyszłość. To może wiązać się z koniecznością wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania (jeżeli zostało prawomocnie zakończone), skorygowaniem deklaracji z zastosowaniem starych zasad, w tym złożeniem VAT-ZD (jeżeli podatnik nie korzystał z ulgi), a na przyszłość – z prawidłową prezentacją ulgi w bieżącym rozliczeniu (jeżeli 90. dzień upływa w październiku 2020 r. lub później).
Co powinien więc zrobić podatnik, który uznał, że jako wierzyciel jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi w VAT? Otóż w pierwszej kolejności musi on „wysortować” faktury potwierdzające sprzedaż, za którą nie uzyskał zapłaty. Niezwykle ważne jest to, że podatnik, dokonując prezentacji i rozliczenia ulgi na złe długi, nie może posłużyć się żadnym dokumentem wewnętrznym WEW (ani zbiorczym, ani jednostkowym), lecz dowodem źródłowym, na podstawie którego uprzednio uwzględnił sprzedaż, opodatkowując ją VAT. Należy pamiętać, że obecnie nie jest stosowany załącznik VAT-ZD, a zatem to z ewidencji VAT przekazanej przez sprzedawcę organ dowie się o tym, do której faktury stosowana jest ulga. Zatem podatnik ujmuje taki dokument w ewidencji VAT, oznaczając go „1” w polu KorektaPodstawyOpodt, by następnie – na podstawie tej faktury w odpowiednich ze względu na wysokość stawki polach z przedziału K_15 do K_20 – zaprezentować kwoty zmniejszenia (czyli odpowiednie wartości ze znakiem minus). Te wartości ujemnie wpłyną następnie na łączne kwoty sprzedaży prezentowane w polach P_15 do P_20 deklaracji VAT. To jeszcze nie koniec działania wierzyciela, bo w deklaracji – o czym już wcześniej wspominałem – musi zaprezentować w polu P_68 i P_69, również ze znakiem minus, zbiorczą wartość korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT.
Tak uwzględniona ulga pozwoli organowi na weryfikację w przyszłości rozliczenia tego podatnika (również gdy w końcu otrzyma on zapłatę), a także dostarcza urzędowi dane do sprawdzenia rozliczeń dłużnika. Trzeba jednak pamiętać, że cały czas obowiązuje zasada, zgodnie z którą dla wierzyciela ulga na złe długi to prawo, natomiast dla dłużnika obowiązek. Ten drugi, o ile odliczył uprzednio VAT z faktury, musi zastosować ulgę na złe długi niezależnie od tego, czy wierzyciel z niej skorzystał.
Skoro ulga prezentowana jest w ewidencji na podstawie historycznej faktury, warto wspomnieć, że według informacji prezentowanych przez resort finansów w portalu podatki.gov.pl dokument taki nie musi być oznaczany symbolami GTU. Biorąc pod uwagę cel stosowania i charakter oznaczeń GTU oraz literowych, moim zdaniem taka sama wykładnia jest uprawniona w odniesieniu do znaczników literowych. Zatem podatnik, stosując ulgę na złe długi – posługując się przy tym fakturą źródłową – nie musi identyfikować jej dla potrzeb GTU i procedur oraz okoliczności związanych z zastosowaniem znaczników literowych.
Tak samo będzie przy prezentacji faktury w związku z otrzymaniem zapłaty i „odwróceniem” ulgi na złe długi. Wskazać bowiem należy, że po otrzymaniu zapłaty lub zbyciu wierzytelności podatnik, który uprzednio zastosował wobec takiej wierzytelności ulgę na złe długi, musi dokonać podwyższenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Gdyby płatności realizowane były w transzach otrzymywanych w różnych miesiącach, podatnik przywraca podstawę opodatkowania w każdym miesiącu w odpowiedniej części. Nadmienić przy tym warto, że w przypadku zbycia wierzytelności za cenę niższą niż jej wartość nominalna podatnik wykazuje jedynie część podstawy opodatkowania i kwoty VAT – odpowiadającą wartości ceny uzyskanej za wierzytelność. Taka wykładnia, nieco kontrowersyjna, zaprezentowana została m.in. w wyrokach NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17 i I FSK 404/17.
Otrzymawszy zapłatę lub zbywszy wierzytelność, podatnik – kolejny raz posługując się pierwotną fakturą – oznacza ją „1” w polu KorektaPodstawyOpodt, by następnie zaprezentować wynikające z niej kwoty – tym razem jako wartości dodatnie – w odpowiednich ze względu na stawkę VAT polach K_15 do K_20 ewidencji. To oczywiście wpływa na wartości łączne prezentowane w polach P_15 do P_20 deklaracji VAT. Inaczej niż to jest w przypadku korekty zmniejszającej przywrócenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT ze względu na otrzymaną zapłatę nie wiąże się z prezentacją w polach P_68 i P_69 deklaracji.
…a co musi dłużnik
Chociaż w art. 89b ustawy o VAT nie został zapisany obowiązek prezentacji rozliczenia ulgi na złe długi przez dłużnika, to i on musi odpowiednio ją wykazać. Oczywiście dotyczy to wyłącznie tych przypadków, w których podatnik dokonał uprzednio odliczenia VAT z faktury, a pomimo upływu terminu 90 dni od terminu płatności do końca miesiąca, w którym taki termin przypadał, podatnik nie uregulował zobowiązania. Dłużnik nie dokonuje żadnego oznaczenia „1” w odpowiednim polu (jak robi to wierzyciel), lecz ujmuje kwotę zmniejszenia w polu K_46 ewidencji VAT. Jest to prezentacja wartości ujemnej. Zaznaczyć należy, że również dłużnik – podobnie jak wierzyciel – musi posłużyć się pierwotną fakturą, tj. dokumentem, z którego odliczył uprzednio VAT. Dzięki temu organ ma możliwość porównania rozliczenia wierzyciela i dłużnika (o ile wierzyciel zastosował ulgę). Z kolei w polu P_46 deklaracji podatnik musi wykazać – również ze znakiem minus – sumę wszystkich wartości z pól K_46 ewidencji VAT, do której odnosi się deklaracja.
Po dokonaniu zapłaty dłużnik odzyskuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji kolejny raz posługuje się fakturą, z której już wcześniej odliczył VAT, a później za pomocą której dokonał zmniejszenia. Wartość podatku od odliczenia prezentowana jest w polu K_47 ewidencji, a następnie wszystkie kwoty wykazane w rejestrze zakupów w tym polu są sumowane i łącznie prezentowane w polu P_47 deklaracji.
Podsumowanie
Rezygnując z zastosowania załącznika VAT-ZD, prawodawca w dalszym ciągu żąda od podatników, by przekazywali informacje źródłowe przydatne do weryfikacji prawidłowości rozliczenia ulgi na złe długi przez wierzyciela i dłużnika. Z tego powodu, sporządzając nowe JPK_V7, podatnicy muszą pamiętać o obowiązku uwzględnienia w takiej sytuacji w ewidencji VAT pierwotnego dokumentu źródłowego.
