W trakcie pandemii przenoszenie funkcji i zasobów pomiędzy spółkami w ramach międzynarodowych grup kapitałowych przybrało na intensywności. Wszelkiego rodzaju realokacje i przekształcenia są także coraz częściej przedmiotem szczególnie trudnych zmagań z organami podatkowymi.
W ostatnich latach obserwowany jest nie tylko wzrost liczby przeprowadzanych kontroli dotyczących cen transferowych, lecz także rosnąca ich skuteczność. Z naszych doświadczeń wynika, że obecnie organy przykładają bardzo dużą wagę do samego procesu selekcji podatników do kontroli. Dzięki wprowadzeniu nowych narzędzi sprawozdawczych (tj. informacji CIT-TP/PIT-TP składanej za lata 2017‒2018 i formularza TPR składanego po raz pierwszy za 2019 r.) organy otrzymały dostęp do bardzo szczegółowych danych na temat transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, umożliwiających precyzyjną selekcję podatników poddawanych kontroli.
Rok do roku nieustającym zainteresowaniem fiskusa cieszą się m.in. podatnicy przeprowadzający procesy restrukturyzacyjne. Przepisy o cenach transferowych dają organom możliwość skutecznej weryfikacji warunków zmian wprowadzanych w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Badanie warunków restrukturyzacji obejmuje m.in. analizę zasadności wprowadzenia i wysokości wypłacanego wynagrodzenia, w szczególności naliczania dodatkowej opłaty za przeniesienie potencjału do generowania zysków, tzw. exit fee.
Restrukturyzacja staje się przedmiotem szczególnie trudnych rozmów z organami podatkowymi. Dlatego tak ważne jest odpowiednie przygotowanie się do dyskusji z kontrolującymi. Pierwszym źródłem informacji będzie oczywiście dokumentacja cen transferowych, ale równie istotne mogą okazać się inne dokumenty uzasadniające przeprowadzoną realokację funkcji czy zasobów. Zgodnie z przepisami wszelkie zmiany relacji pomiędzy pomiotami powiązanymi mogące stanowić restrukturyzację w rozumieniu przepisów o cenach transferowych powinny bowiem zostać odpowiednio rozpoznane, zbadane i udokumentowane.
O jakie zdarzenia chodzi
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2019 r. do uznania danego zdarzenia za restrukturyzację konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, reorganizacja musi obejmować istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków. W przepisach nie wskazano przy tym katalogu lub przykładów zdarzeń, które spełniają powyższą przesłankę. Posiłkując się jednak rekomendacjami Forum Cen Transferowych, tj. ciała doradczego działającego przy Ministerstwie Finansów, jako przykłady zdarzeń mogących stanowić restrukturyzację należy wymienić sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmianę modelu funkcjonalnego dystrybutora czy producenta, jak również – szczególnie istotne w kontekście panującej pandemii – przeniesienie zespołu lub części pracowników pomiędzy podmiotami, zakończenie produkcji w jednym podmiocie powiązanym i rozpoczęcie produkcji w drugim podmiocie, przeniesienie działalności generującej straty czy ograniczenie lub rozszerzenie zasięgu regionalnego działania jednego podmiotu kosztem drugiego powiązanego. Za restrukturyzację nie będą natomiast uznawane korekty polityki cen transferowych czy metod rozliczeń, jeśli nie towarzyszy im transfer funkcji, aktywów lub ryzyk (powyższe zmiany będą jednak analizowane na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 11c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: ustawa o CIT).
Należy również podkreślić, że ustawodawca nie przewidział wyłączeń dla reorganizacji przeprowadzanych w ramach tej samej jurysdykcji podatkowej, wobec czego przeniesienia dokonywane pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi również będą podlegały ocenie pod kątem omawianych przepisów.
Przykład
Sprzedaż środków trwałych
Badając transakcję sprzedaży środków trwałych (np. maszyn produkcyjnych), organ może uznać, że towarzyszyło jej w praktyce przeniesienie praw z umów handlowych, tj. przeniesienie istotnych ekonomicznie aktywów spełniające warunki uznania takiej reorganizacji za restrukturyzację w rozumieniu cen transferowych. W efekcie podatnikowi, który dokonał takiego transferu, zostanie doszacowany dochód w wysokości dodatkowego wynagrodzenia za przeniesiony potencjał do generowania zysku, czyli tzw. exit fee.
Druga przesłanka uznania danej reorganizacji za restrukturyzację zakłada, że musi ona wiązać się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub ryzyk, jeżeli przewidywany średnioroczny EBIT (zysk przed odliczeniem podatków i odsetek) podatnika w okresie trzyletnim po przeprowadzeniu reorganizacji będzie różnił się o co najmniej 20 proc. od wyniku finansowego w sytuacji, gdyby do takiego przeniesienia nie doszło. Analiza zmiany średniorocznego wskaźnika EBIT powinna zostać przeprowadzona na moment dokonywania restrukturyzacji, tj. na podstawie prognozowanych danych finansowych (analiza ex ante). Przepisy nie nakładają natomiast obowiązku weryfikowania zgodności wykorzystanych prognoz finansowych z danymi rzeczywistymi (analiza ex post) – wyjątek stanowi sytuacja, gdy wycena obejmuje trudne do oszacowania wartości niematerialne. Warto jednak podkreślić, że ocenie ex post może podlegać rzetelność i wiarygodność przygotowanych prognoz danych finansowych i przyjętych w nich założeń. Powyższe może mieć szczególne znaczenie w kontekście panującej pandemii, kiedy to sporządzanie wiarygodnych prognoz stało się znacznie utrudnione. Tym bardziej więc wszelkie prognozy finansowe przygotowywane w związku z przeprowadzaną restrukturyzacją powinny być należycie udokumentowane, w sposób umożliwiający ich zweryfikowanie i ponowne przeliczenie w późniejszym okresie. [ramka]
Przekształcenia w czasach pandemii
Przepisy regulujące kwestię restrukturyzacji w rozumieniu cen transferowych mogą budzić szczególne wątpliwości w obecnej sytuacji pandemicznej. Warto rozważyć m.in. następujące scenariusze:
1. Podmiot, który przeniósł działalność na inny podmiot powiązany i otrzymał z tego tytułu exit fee, został zlikwidowany w niedługim czasie po dokonaniu restrukturyzacji. Czy w takiej sytuacji wycena przenoszonego potencjału do generowania zysku powinna uwzględniać również fakt zakończenia działalności przez ten podmiot?
2. Przenoszenie działalności ze stratą. Czy w takim przypadku można mówić o przenoszeniu potencjału do generowania zysku? Kto w takiej sytuacji powinien zostać efektywnie obciążony z tytułu przeniesienia działalności ze stratą?
3. Tymczasowe przeniesienie działalności, np. przeniesienie części zespołu na kilka miesięcy do innego podmiotu powiązanego. Czy na gruncie przepisów o restrukturyzacji powyższa sytuacja powinna być traktowana jako jedno zdarzenie, czy też jako dwa oddzielne zdarzenia? ©℗
Jak opisać i uzasadnić
Wszelkie reorganizacje relacji pomiędzy pomiotami powiązanymi stanowiące restrukturyzację w rozumieniu przepisów o cenach transferowych powinny zostać odpowiednio zbadane, udokumentowane i zaraportowane. Podatnicy uczestniczący w procesach restrukturyzacyjnych muszą zmierzyć się z wieloma nowymi, często skomplikowanymi i czasochłonnymi, obowiązkami dokumentacyjnymi i sprawozdawczymi. Główne wyzwania przedstawiamy w szesciu punktach poniżej i obok.
Wnioski
Mając na uwadze przedstawione regulacje, zalecamy podatnikom zwrócenie szczególnej uwagi na wewnątrzgrupowe procesy reorganizacyjne. W razie spełnienia zaś przesłanek uznania danego zdarzenia za restrukturyzację – przygotowanie stosownej dokumentacji, w tym uzasadnienia biznesowego, oraz odpowiednie zaraportowanie restrukturyzacji. ©℗
1. Dokumentacja cen transferowych
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest pierwszym dokumentem, po który sięgają organy podczas kontroli, dlatego wszelkie restrukturyzacje powinny zostać w niej odpowiednio ujęte. Zdarzenia stanowiące restrukturyzację prezentowane są w części ogólnej, stanowiącej opis podstawowej działalności podmiotu powiązanego, w ramach informacji o przeniesieniach istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. Dodatkowo, jeżeli wartość transakcji stanowiących restrukturyzację przekracza progi dokumentacyjne, sporządza się dla nich lokalną dokumentację cen transferowych w części stanowiącej opis transakcji, w tym analizę funkcjonalną, zgodnie z par. 2 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2479; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 239).
2. Ponadstandardowe wymagania
W obowiązujących obecnie przepisach dla zdarzeń spełniających definicję restrukturyzacji przewidziano również dodatkowe wymagania, wykraczające poza elementy standardowej dokumentacji lokalnej i uregulowane w rozdziale 4 rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2491; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 50; dalej: r.c.t.). Stanowi to niejako nawiązanie do wcześniejszych regulacji bezpośrednio odnoszących się do wymogu przygotowania osobnej dokumentacji do restrukturyzacji. Od 2019 r. badanie porównywalności w przypadku restrukturyzacji obejmuje bowiem m.in.:
• identyfikację relacji handlowych lub finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi przed i po restrukturyzacji, w tym identyfikację faktycznych transakcji ją tworzących, analizę przyczyn gospodarczych restrukturyzacji i oczekiwanych korzyści, oraz analizę opcji realistycznie dostępnych; informacje te pozwalają na określenie zmian spowodowanych restrukturyzacją, a w konsekwencji – określenie zakresu dokonanych transferów;
• określenie skutków podatkowych faktycznych transakcji składających się na restrukturyzację (w tym np. skutków podatkowego ujęcia opłaty restrukturyzacyjnej lub rozliczenia amortyzacji przeniesionych aktywów);
• określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku; potencjał do generowania zysku determinowany jest przez zdolność przenoszonej funkcji czy aktywa do generowania przyszłych zysków w podmiocie, który je przejmuje w wyniku restrukturyzacji, a taki potencjał najczęściej posiadają np. wartości niematerialne i prawne, kontrakty, zorganizowane funkcjonalnie i operacyjnie zespoły gotowe do realizacji komercyjnych funkcji, wiedza i doświadczenie kluczowych pracowników;
• wskazanie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji, a jeśli tak – określenie, czy jego wysokość jest zasadna; należy pamiętać, że w danym przypadku wynagrodzenie może nie być zasadne albo mogło zostać już uwzględnione, np. w cenie przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
3. Formularz TPR – nowa jakość
Zdarzenia stanowiące restrukturyzację (o ile przekraczają progi dokumentacyjne) powinny też zostać wykazane w informacji o cenach transferowych składanej na formularzu TPR, a sposób wykazania transakcji powinien być spójny z jej opisem przedstawionym w dokumentacji. Należy pamiętać, że dokonując wyboru odpowiedniej kategorii transakcji w formularzu, podatnik wskazuje od razu, czy w restrukturyzacji ustanowiono wynagrodzenie. Warto podkreślić również, że informacje przekazywane w ramach deklaracji TPR-C oraz TPR-P są zdecydowanie bardziej szczegółowe od tych, które były wymagane w poprzednich latach w ramach raportowania CIT-TP/PIT-TP.
Informacja o cenach transferowych (TPR-C/TPR-P) powinna zostać złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej na formularzu udostępnionym w Biuletynie Informacji Publicznej. Zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) formularze TPR-C oraz TPR-P składa się w formie elektronicznej szefowi Krajowej Administracji Skarbowej do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.
Przypominamy jednak, że wraz z wejściem w życie tarczy antykryzysowej 4.0 (Dz.U. z 2020 r. poz. 1086) terminy na raportowanie cen transferowych za 2019 r., tj. terminy na złożenie informacji o cenach transferowych (TPR-C oraz TPR-P) oraz oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, zostały przedłużone do 31 grudnia 2020 r. Dotyczy to przypadków, gdy terminy te upływają pierwotnie w okresie od 31 marca 2020 r. do 30 września 2020 r. Natomiast w przypadku gdy te terminy upływają w okresie od 1 października 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., podatnicy mają dodatkowe trzy miesiące na wypełnienie obowiązków raportowania.
4. Analiza dotycząca przeprowadzonej wyceny
Jeżeli wynagrodzenie w zdarzeniach składających się na restrukturyzację lub opłata za przeniesienie potencjału do generowania zysków zostały ustalone na podstawie przeprowadzonej wyceny, dokumentacja dla tej transakcji powinna zawierać stosowną analizę cen transferowych w tym zakresie. Od 2019 r. techniki wyceny zostały uznane wprost przez przepisy ustaw podatkowych za jedną z metod weryfikacji cen transferowych. Metoda ta może jednak zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wykorzystanie jednej z pięciu metod podstawowych (tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto, podziału zysku). Dokładny sposób zastosowania techniki wyceny został określony w par. 15 r.c.t.
W konsekwencji każda wycena przeprowadzana na potrzeby restrukturyzacji (i nie tylko) powinna zostać poddana dodatkowej analizie z punktu widzenia cen transferowych. Warto wskazać na dwojaki cel takiej analizy:
• po pierwsze, potwierdzenie prawidłowości wyboru metody wyceny z perspektywy cen transferowych, tj. uzasadnienie, że wycena jest metodą najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, a żadna z metod podstawowych nie była możliwa do zastosowania bądź ich zastosowanie nie byłoby adekwatne w danych okolicznościach;
• po drugie, potwierdzenie sposobu przeprowadzenia wyceny z perspektywy cen transferowych (par. 15 r.c.t.), tj. jej ocena pod kątem zastosowanych prognoz finansowych, wielkości bądź wskaźników stosowanych w kalkulacji wartość przedmiotu transakcji kontrolowanej, wyboru czynnika dyskontującego (jeśli został zastosowany) czy oczekiwanego przez każdą ze stron transakcji poziomu wartości transakcji kontrolowanej.
5. Uzasadnienie biznesowe
Ważnym etapem procesu restrukturyzacyjnego jest sporządzenie uzasadnienia biznesowego dla przeprowadzanych zmian. Z punktu widzenia cen transferowych uzasadnienie to, obejmujące m.in. analizę przyczyn gospodarczych restrukturyzacji i oczekiwanych korzyści oraz analizę opcji realistycznie dostępnych, stanowi element dokumentacji do restrukturyzacji.
W przypadku łączenia lub podziału spółek obowiązek przygotowania pisemnego sprawozdania uzasadniającego restrukturyzację, jej podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, wynika wprost z ustawy z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: k.s.h.). W tym miejscu zwracamy uwagę na rosnące znaczenie regulacji pozapodatkowych – planowana nowelizacja k.s.h. może bowiem przyczynić się do zrewidowania oceny zdarzeń gospodarczych mających miejsce w ramach grup kapitałowych.
Należy także pamiętać, że przygotowanie rzetelnego uzasadnienia biznesowego, w tym analiz ekonomicznych i raportów opłacalności, stanowi wymóg konieczny neutralności podatkowej restrukturyzacji. W przypadku łączenia lub podziału spółek możliwość zastosowania wyłączeń z przychodów podatkowych przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f oraz 12 ustawy o CIT została bowiem uzależniona od tego, czy restrukturyzacja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przypadku ich braku domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów restrukturyzacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z uwagi jednak na niejasność powyższych przepisów w przypadku bardziej skomplikowanych połączeń zachowanie neutralności podatkowej może budzić wątpliwości – w takich sytuacjach jeszcze bardziej wzrasta znaczenie rzetelnego uzasadnienia biznesowego.
6. Raportowanie MDR
Restrukturyzacja może stanowić również schemat podatkowy podlegający raportowaniu MDR. Szczególną uwagę należy zwrócić na następujące dwie szczególne cechy rozpoznawcze uzgodnienia:
• przeniesienie praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych (np. bazy klientów czy relacji z klientami);
• przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50 proc. przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.