Osoba pracująca na etacie może wynajmować mieszkania i rozliczać się z fiskusem ryczałtem. Nie prowadzi bowiem tej działalności jako profesjonalista. Gorzej gdy ktoś wynajmuje kilka lokali, bo wtedy trudniej udowodnić, że to wciąż zarząd prywatnym majątkiem.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 960/18) przyznał, że ustawodawca nie wskazał jasnych kryteriów, które pozwalają precyzyjnie określić, kiedy najem mieszkań jest prywatny (wtedy można go opodatkować ryczałtem – 8,5 proc. lub 12,5 proc., gdy przychody przekraczają 100 tys. zł), a kiedy to działalność gospodarcza. W praktyce jednak sądy w wyrokach podkreślają, że trzeba w każdym przypadku patrzeć, kiedy czynności podejmowane przez podatnika spełniają przesłanki działalności wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), a kiedy jest to zarząd własnym, prywatnym majątkiem. Problem w tym, że – jak powiedziała sędzia Aleksandra Wrzesińska -Nowacka – ustawodawca sam zaciemnia sytuację.
Przed 2018 r. w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne były dwie stawki ryczałtu: 17 proc. od usług zakwaterowania oraz 8,5 proc. od prywatnego najmu. Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca dodał stawkę 12,5 proc. – dla przychodów przekraczających 100 tys. zł. – Ustawodawca nie dzieli więc najmu w zależności od liczby wynajmowanych nieruchomości – stwierdza sędzia Wrzesińska-Nowacka. W praktyce jednak z orzecznictwa sądów można wyciągnąć inny wniosek. Liczba mieszkań czy nieruchomości (również użytkowych) jest bowiem ściśle związana z działaniami, jakie musi podjąć podatnik. Z tego sądy wywodzą, że działania podatnika mają charakter profesjonalny, a więc opodatkowanie ryczałtem jest wykluczone.

Nie ma jednego uniwersalnego wzoru

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 2136/19, nieprawomocny) dokonał analizy orzecznictwa sądów i doszedł do wniosku, że biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT „nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego najmu”. Oznacza to – wskazał sąd – że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących tej działalności. Mało tego, zdaniem sądu w wielu przypadkach mogą być trudności z kwalifikacją przychodu do stosownego źródła.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 845/15), jeśli działania podatnika są zorganizowane i ciągłe oraz istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z najmu uczynił stałe (nie okazjonalne) źródła zarobkowania, to jest to działalność gospodarcza.

Podatnik może wybrać, czy nie może

Stanowisko fiskusa dobrze oddaje argumentacja przedstawiona w gdańskim wyroku (z 2 czerwca 2020 r.). Organ przyznał, że co do zasady podatnik może wybrać sposób rozliczenia przychodów z najmu. Dodał zaraz jednak, że nie w każdym przypadku podatnik może dokonać swobodnego (dowolnego) wyboru sposobu opodatkowania. Gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub najem jest przedmiotem tej działalności, to wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako działalność gospodarcza.
Podobnie jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej. W takim przypadku najem nieruchomości spełnia przesłanki działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.
Zdaniem fiskusa nie ma przy tym znaczenia to, czy:
  • nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych,
  • są one amortyzowane, czy też nie,
  • podatnik formalnie prowadzi działalność gospodarczą (czy ją zarejestrował).

Ilość ma jednak znaczenie

W przepisach nie ma wprost mowy o tym, że wynajęcie trzech lub więcej nieruchomości oznacza, że jest to działalność gospodarcza. Z orzecznictwa sądów wynika, że jeśli jest ich więcej niż trzy, to najprawdopodobniej jest to działalność, a nie najem prywatny. W sprawie rozstrzygniętej przez WSA w Gdańsku (z 2 czerwca 2020 r.) mężczyzna podpisał kilkadziesiąt umów najmu: mieszkań, kompleksu nieruchomości składającego się z budynków magazynowych i biurowych, hal magazynowych, wiat, placów, pomieszczeń biurowych, magazynów i in.
Sąd uznał, że zarówno liczba, wartość, rozmiar, charakter przedmiotowych nieruchomości, jak i skala prowadzonej działalności, czas jej trwania i wysokość uzyskiwanych dochodów, oraz dokonywanie wielu czynności związanych z wynajmem nieruchomości świadczą o tym, że działania te są działalnością gospodarczą, a nie zwykłym zarządem majątkiem.
Do takich samych wniosków doszedł NSA w wyroku z 8 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 887/16). W sprawie spór dotyczył opodatkowania przychodów mężczyzny, który wynajmował 23 lokale, w tym cztery użytkowe.

Dodatkowe źródło utrzymania

NSA w najnowszym wyroku (z 13 sierpnia) przyznał jednak, że liczba mieszkań nie ma decydującego znaczenia. W sprawie chodziło o menedżera, który był zatrudniony w firmie na etacie. Nadwyżki finansowe lokował jednak w nieruchomościach. W praktyce miał ich już cztery: dwa mieszkania, jeden lokal użytkowy oraz budynek biurowo-magazynowy.
NSA uznał, że skoro najem nie będzie podstawowym źródłem zarobkowania, to podatnik może rozliczać się z przychodów z tego tytułu, płacąc 8,5-proc. ryczałt. Pisaliśmy o tym szczegółowo w artykule „Żyjący z etatu może płacić 8,5-proc. ryczałt” – DGP nr 59/2020.
Wielu podatników może twierdzić, że najem nie jest ich podstawowym źródłem utrzymania, a jedynie dodatkowym. Mało tego, nietrudno wyobrazić sobie sytuację osoby pracującej na etacie w firmie, która poprzez nieruchomości będzie odkładała na emeryturę. Tymczasem do każdej sprawy sądy każą podchodzić indywidualnie.

Przydałyby się jasne wytyczne

Eksperci w praktyce zgadzają się z sądami. Grzegorz Grochowina, starszy menedżer w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce, zwraca uwagę, że orzecznictwo i interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej bywają rozbieżne. – Stanowiska dotyczące sposobu opodatkowania najmu nieruchomości i kwestii związanych z ustaleniem właściwego źródła przychodów z tego tytułu trudno nazwać jednolitymi – mówi ekspert. Ustawodawca nie określił bowiem sztywnych zasad, w jakiej formie powinien być rozliczany najem. ‒ Z jednej strony – mówi Grochowina – interpretacje podatkowe pokazują, że fiskus w ostatnim czasie złagodził swoje stanowisko w sprawie opodatkowania najmu prywatnego, pozwalając na zastosowanie preferencyjnej zryczałtowanej stawki, nawet gdy podatnik wynajmuje kilka mieszkań i prowadzi poza tym działalność gospodarczą. Po czym możemy spotkać się również z sytuacją, w której organy podatkowe traktują wynajem jednego czy dwóch mieszkań jako przychód z działalności gospodarczej.
Zdaniem Konrada Filipa Turzyńskiego, doradcy podatkowego i partnera w KNDP, sądy mimo każdorazowej oceny konkretnej sytuacji i niuansów z tym związanych, wbrew pozorom dają dość spójne wskazówki pokazujące cechy najmu profesjonalnego i prywatnego. Ekspert tłumaczy, że do najmu prywatnego zaliczymy aktywność, która wiąże się z lokowaniem dochodów z innego źródła lub jest konsekwencją zdarzeń nadzwyczajnych (spadek, darowizna). Istotne może też być źródło finansowania (własny kapitał lub kredyt). – Prywatny najem nie może charakteryzować się zbyt dużym zakresem, choć trudno tu o jednoznaczne przesłanki. Inna jest sytuacja osoby kupującej pięć lokali od takiej, która tę samą liczbę dostała w spadku – podkreśla Konrad Turzyński. Wskazuje, że w miarę pewną granicą najmu prywatnego jest próg 2–3 lokali, poniżej którego trudno o uznanie tej działalności za profesjonalną.
– Pozostają też przesłanki organizacyjne, choć one są najbardziej niejasne – mówi ekspert KNDP. W obu rodzajach najmu – prywatnym i w działalności – wynajmujący podejmują bowiem te same czynności prowadzące do zawarcia umowy i znalezienia kontrahentów (choć np. wynajem w kręgu znajomych trudniej będzie przypisać do działalności gospodarczej). Wyróżnikiem profesjonalnego najmu będzie np. stworzenie własnej marki, strony internetowej poświęconej takiej aktywności zamiast korzystania z popularnych portali.
Również Grzegorz Grochowina przyznaje, że na profesjonalne zorganizowanie najmu mogą wskazywać np. dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.
– Trudniejsze do oceny pozostaje zatrudnienie osób w poszukiwaniu i obsługiwaniu ofert najmu czy obsługi technicznej nieruchomości, gdyż takie działania wiele osób podejmuje z wygody, by nie zajmować się samemu choćby sprzątaniem nawet jednego lokalu – mówi Turzyński.

Ryczałt nie zawsze korzystny

Konrad Turzyński przypomina też, że nie można mówić o najkorzystniejszej formie rozliczania przychodów uzyskiwanych z najmu. W praktyce dla każdego co innego może być korzystne. Form rozliczania najmu jest wiele:
  • 8,5-proc. ryczałt,
  • 19-proc. podatek w przypadku działalności gospodarczej,
  • ogólne zasady PIT ze stawkami 17 i 32 proc.
Każda z tych opcji ma swoje wady. Od konkretnego przypadku zależy, która będzie najbardziej korzystna. – Dla nowych, niewielkich lokali być może 8,5-proc. ryczałt będzie korzystny, dla większych acz starszych być może jednak inne zasady z uwagi na przyspieszoną amortyzację – mówi Turzyński.
Dodaje on również, że ustawodawca zabezpieczył swoje interesy w ramach popularnego ryczałtu progiem 100 tys. zł przychodu, powyżej którego opodatkowanie staje się bardziej dotkliwe (12,5 proc.). Okazuje się, że także w tym wypadku dopuszczalny jest szerszy najem – tyle że mniej korzystnie opodatkowany.
– Przepisy są więc pomyślane dość dobrze i dają spore możliwości planowania podatkowego. Problemem wydaje się być niestety praktyka, w ramach której organy kwestionują rozliczenia osób wynajmujących 2–3 lokale, próbując na siłę zrobić z nich przedsiębiorców – uważa Konrad Turzyński.
Obaj nasi rozmówcy uważają, że spory podatników z fiskusem mógłby przeciąć minister finansów, wydając interpretację ogólną lub objaśnienia podatkowe wskazujące, w jakich przykładowych sytuacjach najem nie jest traktowany jako działalność gospodarcza.
Zapytaliśmy, czy Ministerstwo Finansów ma takie plany, ale do momentu oddania do druku niniejszego numeru nie otrzymaliśmy odpowiedzi.
WAŻNE Podstawową formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego są ogólne zasady opodatkowania, według skali podatkowej. Podatnicy osiągający takie przychody mogą też wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu.
Podstawa prawna
•art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b, art. 9 ust. 4, art. 12, art. 15 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 43; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1086)
•ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)