Z powodu epidemii wielu firmom przestało się opłacać kontynuowanie współpracy. Godzą się na kary umowne, byle tylko zminimalizować straty. A co z podatkiem?
W sprawach dotyczących zaliczania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu podatnicy z reguły wygrywają z fiskusem. W kwestii VAT szans na wygraną nie ma.
Problem dotyczy przede wszystkim najemców lokali użytkowych. Z powodu koronawirusa ustawodawca wprowadził czasowe zawieszenie umów najmu, ale objęło to wyłącznie najemców w obiektach handlowych (np. galeriach) o powierzchni sprzedaży przekraczającej 2 tys. mkw. (art. 15ze tarczy antykryzysowej, Dz.U. z 2020 r. poz. 374).
Małe sklepy i salony (np. kosmetyczne, fryzjerskie, kluby fitness, siłownie), działające poza dużymi centrami handlowymi, w dalszym ciągu zobowiązane były i są do ponoszenia kosztów wynajmu lokalu. Część z nich policzyła potencjalne zyski ze sprzedaży i całkiem realne straty i zdecydowała się na odstąpienie od umowy najmu. Inne rozważają taką możliwość. Problem nie dotyczy zresztą wyłącznie najmu.
W obecnej sytuacji zerwanie umowy z kontrahentem może być korzystniejsze niż jej kontynuowanie, nawet w obliczu konieczności zapłacenia kary umownej za jej przedterminowe rozwiązanie.
Co na to fiskus
Organy podatkowe od lat jednak utrzymują, że kara zapłacona z powodu przedterminowego odstąpienia od umowy nie może być podatkowym kosztem. Argumentują, że ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi nie może być przenoszone na Skarb Państwa.
‒ Co do zasady faktycznie tak być nie powinno, bo w przeciwnym razie niedbali przedsiębiorcy, którzy nie wywiązują się z umów, byliby uprzywilejowani względem tych, którzy rzetelnie realizują swoje zobowiązania ‒ komentuje doradca podatkowy Mariusz Makowski. Zwraca jednak uwagę, że zdarzają się sytuacje, gdy poniesienie przez podatnika wydatku w postaci kary umownej nie jest wynikiem jego nierzetelności, a racjonalną decyzją ekonomiczną, spowodowaną szczególnymi okolicznościami. Powinno być więc kosztem uzyskania przychodu.
Skutek sądowych wyroków
Taką wykładnię zaakceptował ostatecznie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. (sygn. IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP). Przyznał, że podatnik, który zdecydował się odstąpić od umowy najmu powierzchni biurowej, bo przestała mu być ona potrzebna i generowała zbędne koszty, może pomniejszyć przychód o zapłaconą karę umowną.
Jedyny problem polega na tym, że przyczyną tego rozstrzygnięcia stały się wygrane podatnika w sądach obu instancji: w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1361/16), a następnie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (wyrok z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2442/17). Słowem, fiskus zmienił zdanie dopiero po dwukrotnej przegranej.
Równie korzystnie orzekł WSA w Warszawie 19 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2401/19, nieprawomocny). Sytuacja była niemal identyczna, również chodziło o przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, bo placówki przynosiły straty, a podatnik (w tym wypadku bank) zmienił strategię ‒ z obsługi detalicznej na korporacyjną. Sąd orzekł, że opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokali mogą być podatkowym kosztem, bo ich poniesienie jest racjonalne, służy ograniczeniu kosztów i docelowo doprowadzi do zwiększenia przychodów. Pisaliśmy o tym w artykule „Rozwiązanie nierentownej umowy jest źródłem kosztu” (DGP nr 119/2020).
Podobnych orzeczeń zapadło dużo więcej, również przed sądem kasacyjnym. Przyczyniła się do tego uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), która zmieniła podejście do kosztów zaniechanych inwestycji w obcy środek trwały. Przed uchwałą przyjmowano, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej takiej inwestycji nie jest kosztem podatkowym, ponieważ wszelkie konsekwencje swoich działań powinien ponosić podatnik, a nie budżet państwa. Po uchwale sądy zaczęły opowiadać się za minimalizowaniem strat z działalności gospodarczej, dając możliwość ujmowania wydatków z tym związanych w kosztach uzyskania przychodu.
Korzystnie dla podatników NSA orzekał m.in. w wyrokach: z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 187/18), z 12 kwietnia 2018 r. (sygn. II FSK 871/16), z 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 86/16), z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 1125/16), z 28 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1728/12).
VAT jest należny
Generalnie kary umowne i odszkodowania nie są objęte VAT. Wyjątkiem od tej reguły jest wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy.
Potwierdza to m.in. niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 11 czerwca 2020 r. (sygn. C-43/19), dotyczący opłat za rezygnację z usług telekomunikacyjnych. TSUE orzekł, że koncerny telekomunikacyjne muszą odprowadzać do budżetu podatek od opłat, które pobierają za przedwczesną rezygnację przez klienta z usługi. Wyjaśnił, że takie opłaty powinny być traktowane jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Pisaliśmy o tym w artykule „Kara za przedwczesne rozwiązanie umowy podlega VAT” (DGP nr 115/2020).
‒ Organy podatkowe, polskie sądy, a także Trybunał Sprawiedliwości UE są całkowicie zgodne, że opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy podlega temu podatkowi, niezależnie od nazwy i sposobu jej obliczenia – komentuje Jarosław Józefowski, radca prawny w Enodo Advisors. Dodaje, że szans na wygraną w tym sporze nie ma, ale też – jak podkreśla ‒ w zasadzie nie ma się o co bić.
‒ Ekonomiczny koszt VAT ponosi podmiot, który uiszcza opłatę. Jednocześnie ma on prawo odliczyć tę kwotę od własnego zobowiązania z tytułu VAT należnego – o ile oczywiście jest podatnikiem VAT czynnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uiszczenie tej opłaty ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ‒ wyjaśnia ekspert.
Potwierdza to Jacek Aninowski, dyrektor generalny ds. obsługi postępowań w ISP Modzelewski i Wspólnicy. ‒ Praktyka jest taka, że otrzymujący karę wystawia fakturę z VAT, więc rezygnujący z umowy wpłaca kwotę brutto – wyjaśnia ekspert.
Wątpliwości co do tego nabrał jednak usługodawca, który na potrzeby transakcji ze swoim jedynym kontrahentem kupił urządzenie do etykietowania butelek. Wydał na nie 43 tys. zł. Maszyna miała zostać zamortyzowana w trakcie trwającej współpracy. W umowie zastrzeżono, że jeśli kontrakt zostanie zerwany, to usługodawca otrzyma od kontrahenta (zamawiającego) równowartość niezamortyzowanej części inwestycji. Tak też się stało, zamawiający kupił tylko część butelek. Zapłacił więc karę plus VAT.
Usługodawca uważał jednak, że kwota ta nie powinna być opodatkowana, bo – jak twierdził – jest ona jedynie odszkodowaniem za zerwanie umowy. Nie stanowi więc obrotu – przekonywał.
Dyrektor KIS stwierdził jednak, że kwota ta, choć nazwana odszkodowaniem, w istocie stanowi zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Podlega więc opodatkowaniu (interpretacja z 18 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012. 108.2020.2.EW).
O opodatkowaniu opłat za wcześniejsze rozwiązanie umowy orzekały również wielokrotnie sądy, czego przykładem wyroki NSA: z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 794/16), z 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1868/15), z 7 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 226/15), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1664/12).
Podejście sądów w sprawie kosztów zaniechanych inwestycji zmieniło się już po uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r.
