Koronawirus spowodował, że na dalszy plan zeszły spory samorządów z fiskusem o to, w jakiej części można odjąć VAT wynikający z otrzymywanych faktur „zakupowych”. Ale sprawy właśnie wracają na wokandę. Dlatego dziś publikujemy dziesięć wskazówek, jak obliczać prewspółczynnik.
Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest bogate i dotyczy różnych stanów faktycznych. W dużej mierze jest ono korzystne dla gmin, choć dowodzi też, że nie w każdym przypadku samorząd może przyjąć własną metodę obliczania prewspółczynnika.
Wyroki najczęściej zapadają na tle interpretacji indywidualnych. Dlaczego samorządy pytają dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o prawo do nieodliczania VAT? Powody mogą być trzy. Pierwszy to trudności w ustaleniu, w jakim zakresie dane zakupy faktycznie służą czynnościom opodatkowanym, a w jakim wiążą się z działalnością spoza VAT. Drugi to zmiana przeznaczenia danej inwestycji. Najpierw jest ona pomyślana jako służąca wyłącznie czynnościom nieopodatkowanym, a później zmienia się koncepcja i gmina zaczyna wykorzystywać tę samą infrastrukturę do działalności gospodarczej.
Trzeci powód może być zawoalowany – gminy pytają przez negację, by otrzymać od fiskusa szczegółową odpowiedź, dlaczego uważa inaczej. Chcą ją otrzymać, by utwierdzić się w przekonaniu, że postępują prawidłowo i mogą odjąć VAT bez obawy o ryzyko, że potem ich odliczenia zostaną zakwestionowane. Jakie więc wnioski samorządy powinny wyciągnąć z orzecznictwa?

wskazówka 1

Można odliczyć

Zasadniczo gmina może odliczyć podatek, jeżeli ponosi wydatki „mieszane”, czyli służące zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i w ogóle nieobjętym VAT. Jeśli jednak nie może bezpośrednio ich przyporządkować, musi ustalić proporcję. W samorządach jest to o tyle prawdopodobne, że w dużym zakresie ich działanie wiąże się z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych, a więc nie z działalnością gospodarczą, lecz z działaniem w charakterze organu władzy publicznej.
Jak wiadomo, czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w ogóle nie podlegają VAT, więc nie dają też prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W tym zakresie nie należy kierować się uchwałą NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), bo ta straciła na aktualności po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (sygn. C-566/17). Trybunał nie tylko potwierdził, że podatek naliczony można odliczać wyłącznie w części związanej z działalnością opodatkowaną. Przede wszystkim orzekł, że reguła ta obowiązywała również przed 2016 r., gdy w polskiej ustawie nie było przepisów o prewspółczynniku VAT.
Nowa matryca stawek VAT Towary i Usługi z programem INFORLEX PKWiU >>
Należy jednak pamiętać, że w wielu sprawach NSA wziął na siebie błąd popełniony wcześniej w uchwale z 24 października 2011 r. Stwierdził, że podatnicy nie powinni ponieść uszczerbku z tego tytułu, że dostosowali się do niej. Tak sąd kasacyjny orzekł m.in. 15 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1353/16), 17 grudnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1750/16), 21 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1907/15), 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 606/17), 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 73/17), 2 lipca (sygn. akt I FSK 119/17).
Ale uwaga: co innego, gdy sprawa była wymiarowa, a co innego, gdy gmina tylko wystąpiła o interpretację, natomiast nie poniosła uszczerbku z powodu błędnej wykładni. Zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach: z 31 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 852/16) oraz z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17).
Stwierdził, że podatnicy nie mogą liczyć na ochronę w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania przepisów. Chronieni są natomiast podatnicy, którzy w następstwie otrzymanych interpretacji lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011 r., nie przyporządkowywali do końca 2015 r. podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych. Słowem, otrzymali już decyzje wymiarowe, zobowiązujące ich do korekty rozliczeń za nieprzedawnione okresy. Tacy podatnicy nie powinni ponieść konsekwencji błędnej wykładni przez sądy i fiskusa – uważa NSA.

wskazówka 2

Nie musi być co do grosza

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2g ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost. zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568).

wskazówka 3

Zgodnie ze specyfiką

Gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do innych, wysokość podatku do odliczenia można ustalić szacunkowo. Ważne, by sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Artykuł 86 ust. 2c ustawy o VAT podaje jako przykładowe metody:
  • osobową,
  • godzinową,
  • dochodową
  • powierzchniową.
Oprócz tego w rozporządzeniu ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193) wskazano, jak ustalać odrębne proporcje dla: urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego oraz samorządowej instytucji kultury.
Jeżeli samorząd uzna, że sposób określenia proporcji wskazany przez ministra nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inną, własną, bardziej reprezentatywną metodę. I tu dochodzimy do sedna sporów – jaka metoda faktycznie najbardziej odpowiada specyfice działalności samorządu?
W wyroku z 10 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1214/17) NSA wyraził pogląd, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu MF uwzględniają specyfikę działalności gmin i są przewidziane dla typowej co do zasady działalności takich podmiotów. „Tylko szczególne przesłanki (…) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych” – orzekł sąd.

wskazówka 4

Kiedy metoda dochodowa nie ma zastosowania

Co oznacza sugerowana często przez fiskusa metoda dochodowa? Przede wszystkim uwzględnianie dotacji, subwencji i innych źródeł finansowania. Dla gmin nie jest to rozwiązanie korzystne, bo – jak zauważył NSA w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 945/18) – wartość dofinansowania powiększa obrót całkowity, „co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego”.
Najlepiej widać to na przykładzie sporów o sieci wodociągowo-kanalizacyjne. W praktyce najwięcej gminnych wygranych dotyczy właśnie odliczania podatku zapłaconego przy inwestycjach tego rodzaju.
Najczęściej prewspółczynnik obliczony na podstawie rozporządzenia (z reguły fiskus sugeruje tu metodą dochodową) wynosi 11–12 proc., a według metody przyjętej przez gminę kształtuje się na poziomie ok. 98–99 proc.
Z czego to wynika? Z odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Sądy za każdym razem zwracają uwagę na tę proporcję i przyznają gminom rację, że prewspółczynnik zaproponowany przez ministra finansów tego nie uwzględnia.
– Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych – stwierdził NSA we wspomnianym wyroku z 5 lutego br. Podkreślił, że ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Słowem, zakłócona zostałaby neutralność tego podatku.
W jaki więc inny sposób ustalać prewspółczynnik? Gminy chcą to robić za pomocą pomiaru metrów sześciennych zużytej wody oraz odebranych ścieków.
Fiskus się na to nie zgadza, bo twierdzi, że taki sposób odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Sądy są innego zdania. Podkreślają, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków, nie może być wykorzystywana do innych celów. – Gmina jest więc w stanie precyzyjnie obliczyć, za pomocą pomiaru metrów sześciennych wody i ścieków, w jakim stopniu jej wydatki służą do czynności opodatkowanych (zużycie przez podmioty zewnętrzne), a w jakim do czynności pozostałych (zużycie na własne potrzeby, czyli na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy) – podkreślił NSA w wyroku z 6 lutego 2020 r. (sygn. akt I FSK 37/19).
Taka metoda „daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”. Potwierdził to sąd kasacyjny w wyroku z 17 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1015/19).
Tak samo orzekł: 10 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1214/17), 28 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1166/18), 10 maja 2019 r. (sygn. akt I FSK 1971/18), 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 715/18), a także 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18).
! Gminy nie mogą za wszelką cenę szukać własnego klucza ustalania prewspółczynnika, ignorując rozwiązania wskazane przez ministra finansów.

wskazówka 5

Dotacja dotacji nierówna

Innym przykładem narzucania przez fiskusa metody dochodowej (a właściwie w tym wypadku – przychodowej) są gminne instytucje kultury. Ma to swoje uzasadnienie, ponieważ w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. minister finansów wprost napisał, jak obliczać prewspółczynnik dla samorządowych instytucji kultury. W mianowniku – wskazał – należy uwzględnić przychody wykonane.
Problem polega na tym, że gminna instytucja może otrzymywać różne rodzaje dotacje. Mogą być one: podmiotowe z budżetu gminy (na pokrycie kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności), celowe (na finansowanie i dofinansowanie kosztów realizacji prowadzonej inwestycji i zakupów inwestycyjnych) oraz celowe z budżetu państwa na realizację zadań bieżących (np. zakup książek dla bibliotek).
Spory toczą się o dotacje celowe – inwestycyjne. Gminy uważają, że nie należy ich uwzględniać, bo po pierwsze w dużej mierze służą one działalności gospodarczej, a po drugie – są okazjonalne, dotyczą finansowania i dofinansowania kosztów realizacji konkretnej inwestycji. Bywa, że są udzielane tylko w jednym roku. Gdyby więc je uwzględnić (a ich wartość nie jest mała), to w zasadniczy sposób wpłynęłoby to na wartość prewspółczynnika, a ściślej mówiąc – zniekształciłoby go.
Dlatego gminy chcą traktować takie dotacje tak samo jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).
Nie chcą więc stosować ministerialnej metody, tylko inną – wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Ona również zakłada uwzględnianie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, ale tylko tych, które są otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.
NSA podzielił ten pogląd m.in. w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 338/17).

wskazówka 6

Nie wszystko według własnego klucza

Gminy nie mogą jednak za wszelką cenę szukać własnego klucza ustalania prewspółczynnika, ignorując rozwiązania wskazane przez ministra finansów.
W sprawie z 17 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 803/17), która również dotyczyła samorządowych instytucji kultury (konkretnie bibliotek), gmina chciała przyjąć metodę powierzchniową, czyli obliczyć, jaka jest średnioroczna powierzchnia wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni (wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią). Taką metodę dopuszcza art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny uznał jednak, że gmina nie wykazała, dlaczego w jej przypadku bardziej zasadne byłoby zastosowanie tego klucza i dlaczego sposób przewidziany w rozporządzeniu nie byłby w jej przypadku reprezentatywny.
Ten sam błąd popełniła gmina, która chciała zastosować metodę powierzchniową przy odliczaniu wydatków na termomodernizację budynku stanowiącego gminne mienie komunalne (wykorzystywanego częściowo do czynności opodatkowanych, a częściowo spoza VAT). Przegrała, bo – jak orzekł NSA – ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby odliczać podatek naliczony. Nie wykazała natomiast, że zaproponowany przez nią klucz jest bardziej reprezentatywny dla jej działalności niż metoda dochodowa przewidziana w rozporządzeniu (wyrok z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1214/17).
NSA przestrzegł w tym wyroku przed skutkami takiej samorządowej swobody. Po pierwsze, zgodził się z fiskusem, że gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do każdego składnika swojego majątku. Przypomniał, że co do zasady podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Wyjątek uczyniono właśnie dla jednostek samorządu terytorialnego (w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.). Jednak w świetle tych regulacji gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku – orzekł NSA.
Po drugie, dodał: „wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
Tak było również w sprawie kosztów zarządzania szaletami miejskimi i schroniskiem dla zwierząt. Gmina, nie mogąc bezpośrednio przyporządkować wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej oraz czynności nieopodatkowanych VAT, chciała zastosować klucz średniorocznego zatrudnienia. NSA uznał, że nie uzasadniła, dlaczego ta metoda będzie bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej niż metoda obrotowa, wynikająca z rozporządzenia ministra finansów (wyrok z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1263/17).

wskazówka 7

Możliwa korekta

Jedną z głównych przyczyn wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zmiana przeznaczenia inwestycji. Najpierw służy ona wyłącznie czynnościom podlegającym opodatkowaniu, później następuje zmiana koncepcji – to, co miało być w pełni nieodpłatne, zostaje oddane w odpłatne użytkowanie. Powstaje wtedy pytanie, czy i w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony zawarty w cenie zakupów służących realizacji tej inwestycji.
Fiskus, odmawiając prawa do takiego odliczenia, posługuje się argumentem, że gmina, nabywając dane towary i usługi, nie robiła tego do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.
Jednak wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie gminy Ryjewo (sygn. C-140/17) potwierdził, że w chwili nabycia dobra inwestycyjnego gmina nie musi wyraźnie zadeklarować zamiaru wykorzystywania go w przyszłości także do czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji – jak stwierdził trybunał – nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT tylko za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT.
Prawo to jednak „odżyje” w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające opodatkowaniu – stwierdził NSA w wyroku z 28 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17). Wskazał, że od tego właśnie jest korekta deklaracji, by odliczyć podatek naliczony w razie zmiany przeznaczenia inwestycji.
Pozwala na nią art. 91 ustawy o VAT, który przewiduje 5-letni okres korekty przy środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych wartych ponad 15 tys. zł oraz 10-letni – przy nieruchomościach. Korekty należy dokonać w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Jeśli więc gmina rozlicza się miesięcznie, powinna skorygować deklarację za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/5 lub 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją.
Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy gmina, mimo przysługującego jej prawa, nie odliczy podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług. Zasadniczo na odliczenie są trzy miesiące. Jeśli podatnik nie zrobi tego w deklaracji za dany miesiąc (lub kwartał – jeśli rozlicza się kwartalnie), to może to zrobić w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli i tego nie uczyni, może potem już tylko skorygować deklaracje na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu korekta nie może być później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Dotyczy to również gmin – orzekł NSA 23 października 2019 r. (sygn. I FSK 1353/15).

wskazówka 8

Zmiana przeznaczenia nie może być symboliczna

W wyroku z 28 października 2019 r. NSA przestrzegł jednak, że odpłatność nie może zostać ustalona w symbolicznej kwocie. Jeżeli gmina tak właśnie postąpi, nie zacznie z tego tylko powodu działać jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.
Chodziło o sytuację, w której gmina chciała przekazać miejsko-gminnemu ośrodkowi kultury w dzierżawę boisko. Po przekazaniu byłoby ono nadal wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tyle że już odpłatnie. Gmina zamierzała pobierać za dzierżawę kilkaset złotych rocznie.
Sądziła, że wskutek zmiany przeznaczenia boiska – z użytkowania bezpłatnego na odpłatne – odliczy przynajmniej część wydatków poniesionych na jego budowę. W tym celu chciała właśnie zastosować art. 91 ustawy o VAT. Ale przegrała. NSA nie miał wątpliwości, że gmina i jej ośrodek kultury to odrębne podmioty prawa, a odpłatna dzierżawa mienia między nimi jest czynnością w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu VAT.
Problem polegał na wysokości odpłatności. NSA uznał, że jest ona symboliczna, podyktowana jedynie chęcią odliczenia podatku naliczonego. „Zachodzi zatem wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego a wartością infrastruktury” – stwierdził. Zwrócił też uwagę na to, że dzierżawca nie został wyłoniony w drodze przetargu, co w ocenie sądu również może świadczyć o tym, że przekazanie infrastruktury miało nastąpić z innych przyczyn niż gospodarcza. Ponadto, nawet gdy sąd rozstrzygnie, że co do zasady samorząd ma obowiązek stosowania prewspółczynnika, nie zawsze przesądza to o prawie do odliczenia podatku naliczonego. W opisywanym przez nas niedawno wyroku z 26 czerwca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1018/16) NSA raz jeszcze potwierdził, że przed 2016 r. gminy nie mogły odliczać podatku naliczonego w części dotyczącej czynności spoza VAT. Czy takimi czynnościami było i jest organizowanie imprez plenerowych dla lokalnej społeczności? – tego sąd kasacyjny nie przesądził (patrz. „Miejskie imprezy bez pełnego odliczenia VAT”, DGP nr 124/2020).
Wcześniej jednak orzekł, że gmina, nabywając towary i usługi związane z organizacją imprez plenerowych (chodziło konkretnie o dożynki), nie robi tego dla celów działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. A już z całą pewnością celem organizacji takich imprez nie są odpłatne usługi reklamy i promocji sponsorów ani wynajem stoisk i dzierżawa powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową – stwierdził NSA w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1092/15). Dodał, że jeżeli bezpośrednim celem gminy byłoby osiągnięcie zysku, to nie zorganizowałby imprezy kulturalnej, na którą wstęp jest bezpłatny.
wAŻNEW momencie nabycia dobra inwestycyjnego gmina nie musi wyraźnie zadeklarować zamiaru wykorzystywania go w przyszłości także do czynności opodatkowanych. Prawo to „odżyje” w momencie zmiany przeznaczenia tej inwestycji.

wskazówka 9

Prewspółczynnik nie zastąpi proporcji

Należy pamiętać, że czym innym jest prewspółczynnik (o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT), a czym innym proporcja sprzedaży (o której mowa w art. 90–91).
Pierwszy pozwala oszacować, w jakiej części podatek naliczony wiąże się z działalnością gospodarczą, a jakiej z czynnościami spoza VAT. Dlatego trzeba wybrać taką metodę, która „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Natomiast ustalanie proporcji sprzedaży dotyczy wyłącznie czynności podlegających VAT, tyle że część z nich jest faktycznie opodatkowana, a część zwolniona z tego podatku (lecz również objęta przepisami o nim).
Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z 25 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 933/17). Stwierdził, że jeśli zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z VAT, to jedynym kryterium umożliwiającym przyporządkowanie do nich podatku naliczonego jest metoda, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (oraz w art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT).

wskazówka 10

Można i warto występować o interpretację indywidualną

Wiele sporów na linii fiskus – samorząd bierze swój początek w negatywnej dla pytającego interpretacji indywidualnej. Gminy nie powinny jednak rezygnować z prawa do zadawania pytań o prewspółczynnik, a fiskus nie może odmawiać odpowiedzi. Potwierdził to NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 411/17). Stwierdził, że gmina ma prawo spytać, czy wybrany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Już w uzasadnieniu do rządowego projektu nowelizacji, która wprowadziła od 1 stycznia 2016 r. przepisy o prewspółczynniku napisano: „Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695).
Czy prewspółczynnik to schemat podatkowy?
Korzystanie przez gminy z własnej metody ustalania prewspółczynnika może się okazać schematem podatkowym, o którym trzeba informować szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nie jest to jeszcze przesądzone, lecz się zdarza, że szef KAS nadaje numer schematu podatkowego (NSP) dla prewspółczynnika ustalonego przez gminę według własnej metody, a nie według klucza z rozporządzenia MF. Informowaliśmy o tym w artykule „Gminy muszą raportować zasady rozliczania VAT?” (DGP nr 114/2020 r.)
W tej sprawie szef KAS zaznaczył, że „nie przesądza, że uzgodnienie opisane w przekazanej informacji o schemacie podatkowym spełnia przesłanki do uznania za schemat podatkowy”. Cytowani przez nas eksperci wyrażali przekonanie, że prewspółczynnik nie jest takim schematem.
Nie wiadomo, co orzekłyby w tej sprawie sądy, bo na razie taki problem nie stawał na wokandzie. Gdyby jednak okazało się, że własna metoda ustalania prewspółczynnika jest schematem podatkowym, wówczas:
• gminy lub ich promotorzy doradzający w opracowaniu i stosowaniu własnego prewspółczynnika (np. doradcy podatkowi, adwokaci, radcowie prawni) musieliby zawiadomić o nim szefa KAS (na formularzu MDR-1), zgodnie z art. 86b par. 1, art. 86c par. 1 i 2, oraz art. 86d par. 4 ordynacji podatkowej;
• gminy, korzystając z własnego prewspółczynnika VAT, musiałyby co miesiąc składać szefowi KAS informację o tej metodzie jako o zastosowanym schemacie podatkowym (na formularzu MDR-3), zgodnie z art. 86j par. 1 ordynacji podatkowej;
• gdyby prewspółczynnik nabrał cech schematu podatkowego standaryzowanego, promotorzy musieliby składać szefowi KAS kwartalną informacji o udostępnieniu takiego schematu samorządom (na formularzu MDR-4), zgodnie z art. 86f par. 4 ordynacji;
• promotorzy musieliby zawiadamiać szefa KAS o tym, że poinformowali gminę o obowiązku przekazania szefowi KAS schematu podatkowego lub sama gmina musiałaby zawiadomić szefa KAS o powziętej wątpliwości, że przyjęty przez nią prewspółczynnik może być schematem podatkowym (na formularzu MDR-2), zgodnie z art. 86b par. 6 oraz art. 86d par. 3 i 5 ordynacji podatkowej.
Czy samorządy, które dotychczas nie zawiadomiły szefa KAS o własnych prewspółczynnikach, powinny jak najszybciej to zrobić? Na razie nie ma takiego obowiązku, bo terminy związane z raportowaniem schematów podatkowych (krajowych) zostały odroczone tarczą 4.0 (czyli ustawą z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na zapewnienie płynności finansowej przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1086).
Zawieszenie ma obowiązywać do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego ogłoszonego w związku z COVID-19.
Wcześniej podobne odroczenie (z tym że tylko do 30 czerwca 2020 r.) wprowadzono tarczą 1.0, czyli ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568 ze zm.).