Przedsiębiorcy poszkodowani sytuacją spowodowaną koronawirusem mogą liczyć m.in. na zwalnianie z płacenia składek ZUS czy subwencje PFR. Księgowi muszą odpowiednio tę pomoc ująć w księgach, a także odzwierciedlić sytuację jednostek w sprawozdaniach finansowych za 2019 r. Zasadniczo skutki epidemii nie powodują obowiązku korygowania wartości ujętych w tym raporcie. Są bowiem związane ze zdarzeniami, które nastąpiły już po dniu bilansowym. W informacji dodatkowej trzeba jednak ująć informacje o trudnościach, które spowodowała obecna sytuacja. Będzie to niewystarczające, gdy pandemia zagrozi kontynuacji działalności firmy w najbliższym czasie. Wtedy trzeba sporządzić raport na innych zasadach.
Błąd 1: Ujęcie zwolnienia ze składek ZUS
Spółka zatrudniająca na podstawie umowy o pracę 15 osób wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie z opłacania 50 proc. składek ZUS za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Składkę za marzec opłacono w pełnej wysokości, a za kwiecień i maj w 50 proc. Do dnia sporządzenia śródrocznego sprawozdania ZUS nie poinformował o zwolnieniu z opłacania składek za maj, a wartość nieopłaconych składek w systemie ZUS PUE prezentowana jest jako zobowiązanie. W śródrocznym sprawozdaniu za maj 2020 r. ujęto zobowiązanie z tytułu nieopłaconych składek ZUS oraz koszty bilansowe i podatkowe z tytułu składek ZUS, uznając, że przychody z tytułu umorzenia składek powinny być rozpoznane w momencie uzyskania informacji o zwolnieniu z ZUS.
opinia eksperta
/>
Spółka popełniła błąd, ujmując zobowiązanie z tytułu majowych składek ZUS oraz koszty bilansowe. Warunki zwolnienia z opłacania składek ZUS określa w art. 73 pkt 65 ustawa o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, zwana tarczą antykryzysową 2.0. Warunki te dotyczą zdarzeń przeszłych w momencie składania wniosku o zwolnienie, tj. zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego odpowiedniej liczby osób w okresie od 31 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r., nieznajdowania się w trudnej sytuacji finansowej w grudniu 2019 r. Chodzi w szczególności, aby nie zalegać z opłacaniem składek ZUS na 31 grudnia 2019 r. za okres dłuższy niż 12 miesięcy i nie opłacać składek ZUS podlegających zwolnieniu (z wyjątkiem marca). Spełnienie warunków nie zależy więc od zdarzeń przyszłych ani od okoliczności podlegających subiektywnej ocenie. Jeżeli spółka faktycznie spełnia warunki uzyskania zwolnienia ze składek za wskazane miesiące, to zwolnienie jest automatyczne, a ZUS przekazuje wyłącznie informację na ten temat. Z tego powodu spółka powinna rozpoznawać koszty za poszczególne miesiące w wysokości faktycznie należnych składek (czyli po pomniejszeniu o zwolnienie) i to zarówno w aspekcie bilansowym, jak i podatkowym. Co do ujęcia podatkowego dodatkową przesłanką do nieuwzględniania kosztów składek ZUS za kwiecień i maj jest ich nieopłacenie. Za marzec spółka powinna ująć należność od ZUS w wysokości przysługującego zwolnienia i rozliczyć kwotę należności bądź z kwotą zwrotu, bądź z kwotą składek należnych za kolejne miesiące. W mało prawdopodobnym przypadku, gdyby z jakichkolwiek powodów ZUS uznał, że zwolnienie z opłacania składek spółce nie przysługuje i wydał w tym zakresie decyzję, konieczne będzie rozpoznanie kosztów i zobowiązań z tytułu zaległych składek wraz z należnymi za zwłokę odsetkami. Koszty podatkowe będą podlegały podwyższeniu w miesiącu zapłaty zaległych składek i to niezależnie od tego, czy jednostka będzie odwoływać się od odmownej decyzji ZUS. ©℗
Błąd 2: Ewidencja pożyczki (subwencji) PFR
Spółka prowadząca pełne księgi rachunkowe otrzymała w maju 2020 r. pożyczkę z programu „Tarcza Finansowa PFR” dla mikro, małych i średnich firm. Główny księgowy ujął 75 proc. wartości pożyczki w momencie jej otrzymania jako przychód z tytułu dotacji, a 25 proc. wartości pożyczki jako składnik zobowiązań finansowych. Według księgowego przesłanką takiego postępowania jest wysokie prawdopodobieństwo umorzenia 75 proc. pożyczki i zachowanie współmierności kosztów epidemii i przychodów z tytułu wsparcia Polskiego Funduszu Rozwoju.
opinia eksperta
/>
Księgowy spółki ujął przychód z tytułu umorzenia pożyczki zbyt wcześnie. Zgodnie z zasadami finansowania i umową pożyczki PFR może być ona umorzona do wysokości 75 proc. na koniec 12. miesiąca kalendarzowego od dnia wypłaty pożyczki na następujących zasadach:
• 25 proc. pod warunkiem kontynuacji działalności,
• 25 proc. w zależności od poniesionej przez przedsiębiorstwo straty na sprzedaży,
• dodatkowo 25 proc. w zależności od utrzymania średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy.
Jeśli więc spółka otrzymała pożyczkę w maju 2020 r., to oznacza, że jej umorzenie wystąpi dopiero wtedy, gdy powyższe warunki będą spełnione w okresie do końca maja 2021 r. W momencie otrzymania pożyczki warunki te jeszcze nie są spełnione, nawet jeśli można przypuszczać, że ich spełnienie w przyszłości jest bardzo prawdopodobne. Należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie jest mowa o zasadzie ostrożności. Zgodnie z nią należy w wyniku finansowym uwzględnić „wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne”. Umorzenie pożyczki, mającej charakter subwencji, należy kwalifikować do pozostałych przychodów operacyjnych.
Spółka będzie musiała, przez 12 miesięcy od otrzymania wsparcia, kontynuować działalność, utrzymywać zatrudnienie oraz uzyskać wyniki finansowe, które będą uprawniały do umorzenia (tak aby ponieść łączną stratę w okresie 12 miesięcy od przyznania pożyczki). Pozostałe przychody operacyjne z tytułu umorzenia pożyczki PFR można więc ująć dopiero w momencie jej umorzenia, czyli w maju 2021 r. Na dzień otrzymania pożyczki należy całą jej wartość ująć jako inne zobowiązania krótkoterminowe. Oczywiście w przypadku sporządzania sprawozdań śródrocznych w dodatkowych informacjach należy wskazać, że zobowiązanie będzie podlegać w przyszłości częściowemu umorzeniu, jeśli zostaną spełnione określone wyżej warunki. ©℗
Błąd 3: COVID-19 w sprawozdaniu jako zdarzenie po dacie bilansu
Spółka zajmuje się inwestowaniem w aktywa, prowadzi działalność holdingową. W swoich aktywach na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2019 r., zaprezentowała lokaty w spółki portfelowe, które zgodnie ze swoimi zasadami rachunkowości wycenia do wartości godziwej przez wynik finansowy.
Z uwagi na zaistniałe zdarzenie po dacie bilansu, jakim jest globalna epidemia COVID-19, spółka uwzględniła w wycenie na dzień bilansowy spadek wartości swoich lokat oraz odpisała należności od niektórych kontrahentów w związku z ich problemami z płynnością na skutek pandemii (na podstawie ich sprawozdań, które uwzględniły niepewność co do kontynuacji działalności).
Spółka utworzyła rezerwę na dodatkowe zobowiązanie dotyczące restrukturyzacji spółek portfelowych w związku z pandemią.
Z uwagi na powyższe zdarzenie po dacie bilansu spółka opisała w dodatkowej nocie wpływ pandemii na sprawozdanie finansowe.
opinia eksperta
/>
Spółka postąpiła nieprawidłowo zarówno w sprawie wyceny lokat, jak i utworzenia dodatkowej rezerwy na dzień bilansowy.
Kwestię ujęcia zdarzeń po dacie bilansu reguluje m.in. art. 54 ust. 1 u.r. oraz KSR nr 7. Wynika z niego, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, to powinna odpowiednio je zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach roku obrotowego, którego ono dotyczy. W przypadku gdy zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje wyczerpująco, jak należałoby postąpić przy uwzględnianiu wynikających z pandemii zdarzeń w sprawozdaniu na dzień bilansowy. Z pomocą przychodzi KSR nr 7, gdzie jasno wskazano, że przykładowymi zdarzeniami, które wpływają na zaistniały po dniu bilansowym stan, są: „a) spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę, (...) i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę”.
Opisane zdarzenia wynikające z pandemii, która zdarzyła się w 2020 r., nie powinny wpływać na wycenę aktywów do wartości godziwych na 31 grudnia 2019 r. W tym dniu strony potencjalnej transakcji nabycia takich aktywów nie uwzględniałyby, ustalając cenę, skutków przyszłej pandemii. W związku z zaciągnięciem dodatkowego zobowiązania na skutki restrukturyzacji spółek portfelowych po dniu bilansowym wynikających z pandemii należałoby opisać w sprawozdaniu na 31 grudnia 2019 r. zobowiązanie warunkowe, jeśli spółka podjęła przed tym dniem zobowiązanie do wspierania spółek portfelowych w razie ich trudnej sytuacji finansowej. Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat.
Standard nie precyzuje kwestii związanej z należnością opisaną w przykładzie, ale moim zdaniem jeśli przesłanki utraty wartości są związane z wystąpieniem pandemii, to należałoby postąpić analogicznie jak z wyceną lokat czy utworzeniem dodatkowej rezerwy, tj. nie ujmować odpisu na 31 grudnia 2019 r., a dopiero w księgach 2020 r. Jeśli jednak na dzień bilansowy kontrahenci byli już w trudnej sytuacji finansowej, która niezależnie od pandemii uniemożliwiałaby ich spłatę, to odpis powinien być dokonany w 2019 r. (nawet jeśli informacja została uzyskana dopiero w 2020 r.).
Spółka prawidłowo opisała w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skutki pandemii jako zdarzenia po dniu bilansowym i na tym powinna była poprzestać, bez uwzględniania skutków pandemii w wycenie wartości godziwej, rezerw czy należności.©℗
Podstawa prawna
• art. 7 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 73 pkt 65 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 979; tarcza antykryzysowa 2.0)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. MF z 4 stycznia 2019 r. poz. 2)
