Przedsiębiorcy poszkodowani sytuacją spowodowaną koronawirusem mogą liczyć m.in. na zwalnianie z płacenia składek ZUS czy subwencje PFR. Księgowi muszą odpowiednio tę pomoc ująć w księgach, a także odzwierciedlić sytuację jednostek w sprawozdaniach finansowych za 2019 r. Zasadniczo skutki epidemii nie powodują obowiązku korygowania wartości ujętych w tym raporcie. Są bowiem związane ze zdarzeniami, które nastąpiły już po dniu bilansowym. W informacji dodatkowej trzeba jednak ująć informacje o trudnościach, które spowodowała obecna sytuacja. Będzie to niewystarczające, gdy pandemia zagrozi kontynuacji działalności firmy w najbliższym czasie. Wtedy trzeba sporządzić raport na innych zasadach.
Błąd 1: Ujęcie zwolnienia ze składek ZUS
Spółka zatrudniająca na podstawie umowy o pracę 15 osób wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie z opłacania 50 proc. składek ZUS za marzec, kwiecień i maj 2020 r. Składkę za marzec opłacono w pełnej wysokości, a za kwiecień i maj w 50 proc. Do dnia sporządzenia śródrocznego sprawozdania ZUS nie poinformował o zwolnieniu z opłacania składek za maj, a wartość nieopłaconych składek w systemie ZUS PUE prezentowana jest jako zobowiązanie. W śródrocznym sprawozdaniu za maj 2020 r. ujęto zobowiązanie z tytułu nieopłaconych składek ZUS oraz koszty bilansowe i podatkowe z tytułu składek ZUS, uznając, że przychody z tytułu umorzenia składek powinny być rozpoznane w momencie uzyskania informacji o zwolnieniu z ZUS.
opinia eksperta
/>
Spółka popełniła błąd, ujmując zobowiązanie ztytułu majowych składek ZUS oraz koszty bilansowe. Warunki zwolnienia zopłacania składek ZUS określa wart. 73 pkt 65 ustawa oszczególnych instrumentach wsparcia wzwiązku zrozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2, zwana tarczą antykryzysową 2.0. Warunki te dotyczą zdarzeń przeszłych wmomencie składania wniosku o zwolnienie, tj. zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego odpowiedniej liczby osób wokresie od 31 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r., nieznajdowania się wtrudnej sytuacji finansowej wgrudniu 2019 r. Chodzi wszczególności, aby nie zalegać zopłacaniem składek ZUS na 31 grudnia 2019 r. za okres dłuższy niż 12 miesięcy inie opłacać składek ZUS podlegających zwolnieniu (z wyjątkiem marca). Spełnienie warunków nie zależy więc od zdarzeń przyszłych ani od okoliczności podlegających subiektywnej ocenie. Jeżeli spółka faktycznie spełnia warunki uzyskania zwolnienia ze składek za wskazane miesiące, to zwolnienie jest automatyczne, aZUS przekazuje wyłącznie informację na ten temat. Ztego powodu spółka powinna rozpoznawać koszty za poszczególne miesiące wwysokości faktycznie należnych składek (czyli po pomniejszeniu ozwolnienie) ito zarówno w aspekcie bilansowym, jak ipodatkowym. Co do ujęcia podatkowego dodatkową przesłanką do nieuwzględniania kosztów składek ZUS za kwiecień imaj jest ich nieopłacenie. Za marzec spółka powinna ująć należność od ZUS wwysokości przysługującego zwolnienia irozliczyć kwotę należności bądź zkwotą zwrotu, bądź zkwotą składek należnych za kolejne miesiące. W mało prawdopodobnym przypadku, gdyby zjakichkolwiek powodów ZUS uznał, że zwolnienie zopłacania składek spółce nie przysługuje i wydał wtym zakresie decyzję, konieczne będzie rozpoznanie kosztów i zobowiązań ztytułu zaległych składek wraz znależnymi za zwłokę odsetkami. Koszty podatkowe będą podlegały podwyższeniu wmiesiącu zapłaty zaległych składek ito niezależnie od tego, czy jednostka będzie odwoływać się od odmownej decyzji ZUS.©℗
Błąd 2: Ewidencja pożyczki (subwencji) PFR
Spółka prowadząca pełne księgi rachunkowe otrzymała w maju 2020 r. pożyczkę z programu „Tarcza Finansowa PFR” dla mikro, małych i średnich firm. Główny księgowy ujął 75 proc. wartości pożyczki w momencie jej otrzymania jako przychód z tytułu dotacji, a 25 proc. wartości pożyczki jako składnik zobowiązań finansowych. Według księgowego przesłanką takiego postępowania jest wysokie prawdopodobieństwo umorzenia 75 proc. pożyczki i zachowanie współmierności kosztów epidemii i przychodów z tytułu wsparcia Polskiego Funduszu Rozwoju.
opinia eksperta
/>
Księgowy spółki ujął przychód ztytułu umorzenia pożyczki zbyt wcześnie. Zgodnie zzasadami finansowania iumową pożyczki PFR może być ona umorzona do wysokości 75 proc. na koniec 12. miesiąca kalendarzowego od dnia wypłaty pożyczki na następujących zasadach:
• 25 proc. pod warunkiem kontynuacji działalności,
• 25 proc. wzależności od poniesionej przez przedsiębiorstwo straty na sprzedaży,
• dodatkowo 25 proc. wzależności od utrzymania średniego zatrudnienia wokresie 12 miesięcy.
Jeśli więc spółka otrzymała pożyczkę wmaju 2020 r., to oznacza, że jej umorzenie wystąpi dopiero wtedy, gdy powyższe warunki będą spełnione wokresie do końca maja 2021 r. Wmomencie otrzymania pożyczki warunki te jeszcze nie są spełnione, nawet jeśli można przypuszczać, że ich spełnienie wprzyszłości jest bardzo prawdopodobne. Należy zwrócić uwagę na art. 7 ust. 1 ustawy orachunkowości, gdzie jest mowa o zasadzie ostrożności. Zgodnie znią należy wwyniku finansowym uwzględnić „wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne izyski nadzwyczajne”. Umorzenie pożyczki, mającej charakter subwencji, należy kwalifikować do pozostałych przychodów operacyjnych.
Spółka będzie musiała, przez 12 miesięcy od otrzymania wsparcia, kontynuować działalność, utrzymywać zatrudnienie oraz uzyskać wyniki finansowe, które będą uprawniały do umorzenia (tak aby ponieść łączną stratę wokresie 12 miesięcy od przyznania pożyczki). Pozostałe przychody operacyjne ztytułu umorzenia pożyczki PFR można więc ująć dopiero w momencie jej umorzenia, czyli wmaju 2021 r. Na dzień otrzymania pożyczki należy całą jej wartość ująć jako inne zobowiązania krótkoterminowe. Oczywiście wprzypadku sporządzania sprawozdań śródrocznych w dodatkowych informacjach należy wskazać, że zobowiązanie będzie podlegać wprzyszłości częściowemu umorzeniu, jeśli zostaną spełnione określone wyżej warunki.©℗
Błąd 3: COVID-19 w sprawozdaniu jako zdarzenie po dacie bilansu
Spółka zajmuje się inwestowaniem w aktywa, prowadzi działalność holdingową. W swoich aktywach na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2019 r., zaprezentowała lokaty w spółki portfelowe, które zgodnie ze swoimi zasadami rachunkowości wycenia do wartości godziwej przez wynik finansowy.
Z uwagi na zaistniałe zdarzenie po dacie bilansu, jakim jest globalna epidemia COVID-19, spółka uwzględniła w wycenie na dzień bilansowy spadek wartości swoich lokat oraz odpisała należności od niektórych kontrahentów w związku z ich problemami z płynnością na skutek pandemii (na podstawie ich sprawozdań, które uwzględniły niepewność co do kontynuacji działalności).
Spółka utworzyła rezerwę na dodatkowe zobowiązanie dotyczące restrukturyzacji spółek portfelowych w związku z pandemią.
Z uwagi na powyższe zdarzenie po dacie bilansu spółka opisała w dodatkowej nocie wpływ pandemii na sprawozdanie finansowe.
opinia eksperta
/>
Spółka postąpiła nieprawidłowo zarówno wsprawie wyceny lokat, jak iutworzenia dodatkowej rezerwy na dzień bilansowy.
Kwestię ujęcia zdarzeń po dacie bilansu reguluje m.in. art. 54 ust. 1 u.r. oraz KSR nr 7. Wynika zniego, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, aprzed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, to powinna odpowiednio je zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów wksięgach roku obrotowego, którego ono dotyczy. Wprzypadku gdy zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się winformacji dodatkowej. Ustawa orachunkowości nie precyzuje wyczerpująco, jak należałoby postąpić przy uwzględnianiu wynikających zpandemii zdarzeń wsprawozdaniu na dzień bilansowy. Zpomocą przychodzi KSR nr 7, gdzie jasno wskazano, że przykładowymi zdarzeniami, które wpływają na zaistniały po dniu bilansowym stan, są: „a) spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę, (...) i) zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę”.
Opisane zdarzenia wynikające zpandemii, która zdarzyła się w2020 r., nie powinny wpływać na wycenę aktywów do wartości godziwych na 31 grudnia 2019 r. W tym dniu strony potencjalnej transakcji nabycia takich aktywów nie uwzględniałyby, ustalając cenę, skutków przyszłej pandemii. W związku zzaciągnięciem dodatkowego zobowiązania na skutki restrukturyzacji spółek portfelowych po dniu bilansowym wynikających zpandemii należałoby opisać wsprawozdaniu na 31 grudnia 2019 r. zobowiązanie warunkowe, jeśli spółka podjęła przed tym dniem zobowiązanie do wspierania spółek portfelowych wrazie ich trudnej sytuacji finansowej. Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane wbilansie oraz w rachunku zysków istrat.
Standard nie precyzuje kwestii związanej z należnością opisaną wprzykładzie, ale moim zdaniem jeśli przesłanki utraty wartości są związane zwystąpieniem pandemii, to należałoby postąpić analogicznie jak zwyceną lokat czy utworzeniem dodatkowej rezerwy, tj. nie ujmować odpisu na 31 grudnia 2019 r., adopiero w księgach 2020 r. Jeśli jednak na dzień bilansowy kontrahenci byli już wtrudnej sytuacji finansowej, która niezależnie od pandemii uniemożliwiałaby ich spłatę, to odpis powinien być dokonany w2019 r. (nawet jeśli informacja została uzyskana dopiero w2020 r.).
Spółka prawidłowo opisała wdodatkowych informacjach iobjaśnieniach skutki pandemii jako zdarzenia po dniu bilansowym ina tym powinna była poprzestać, bez uwzględniania skutków pandemii wwycenie wartości godziwej, rezerw czy należności.©℗
Podstawa prawna
•art. 7 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
•art. 73 pkt 65 ustawy z 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 979; tarcza antykryzysowa 2.0)
•Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. MF z 4 stycznia 2019 r. poz. 2)
